內部控制探析度分析

田林

【摘 要】 文章闡述了內部控制探析度分析在風險導向審計流程中的作用、內部控制探析究竟應該達到何種程度和深度以及內部控制探析度對進一步審計程序的影響等相關問題，分析了獲取內部控制探析度的審計程序。

【關鍵詞】 內部控制； 控制測試； 探析度

根據《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》的規定，可以看出對被審計單位的相關內部控制探析度進行分析，在審計實務中準確界定內部控制探析的程度，既可貫徹風險導向審計理念，又可影響審計人員實施進一步審計程序。

一、內部控制探析度在風險導向審計過程中的作用

通過風險導向審計測試流程圖（圖1），首先進行風險評估。根據《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》的規定，風險評估需要：（1）了解行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質；（3）被審計單位對會計政策的選擇及應用；（4）被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險；（5）被審計單位財務業績的衡量和評價；（6）被審計單位的內部控制。本文著重研究風險評估中所做的大量工作，即對內部控制了解的深度和程度進行正確的界定，在風險評估的基礎上確定進一步審計程序中的控制測試，通過控制測試程序獲取相關審計證據后再進一步支持評估的重大錯報風險水平，并在此基礎上確定審計程序的性質、時間和范圍，實施相應的實質性程序，搜集充分適當的審計證據，進而出具審計報告，完成審計工作。對該流程圖進行分析不難發現，對內部控制進行了解和測試在整個審計過程中處于極其重要的地位。若內部控制了解到位以及正確測試內部控制不僅將大大減少實質性測試的工作量，而且還能保證審計人員出具客觀公正的審計報告。由此可見，對內部控制探析度進行分析既有理論價值又具有實際意義。

二、內部控制探析度相關知識點的分析

所謂內部控制探析度就是指在了解被審計單位及其環境進行風險評估過程中審計人員為了保證審計質量，貫徹風險導向審計理念而對內部控制了解的程度或深度。為了更好地理解內部控制探析度分析，筆者首先分析內部控制執行與內部控制運行的關系、內部控制執行與內部控制測試的關系等相關理論問題。

（一）內部控制執行與內部控制運行的關系

通常，大多數人認為內部控制執行與內部控制運行闡述的意思相同，內部控制執行即內部控制運行，其實不然。內部控制執行與內部控制運行既存在聯系又存在區別，二者本不屬于同一范疇，其本質含義大相徑庭。內部控制執行與內部控制運行二者均涉及企業設計的內部控制在實務中得到運用，但二者卻存在本質的區別。如果內部控制的設計是合理的，也確實得到了執行，但這種執行根本就是走過場，做面子工程，敷衍了事，沒有得到切實執行，此時控制運行的有效性是不盡人意的。例如：被審計單位針對授信額度方面規定信用額度要經過審批，該項控制設計是合理的，審計人員確實注意到賒銷單據上有專門人員的簽字，此時說明該項內部控制得到了執行。但在控制測試中審計人員通過核對原始單據與企業賒銷政策發現，信用審批人員置授信額度和尚欠款項于不顧，徑直在銷售單上大筆一揮簽字同意賒銷，顯而易見，該項內部控制的運行就是無效的。通過該實例不難看出內部控制執行與內部控制運行是存在天壤之別的，內部控制執行僅關注表象，而內部控制運行則關注深層次、實質性方面。倘若內部控制執行即為內部控制運行，那么在風險導向審計流程中，就不會產生進一步審計程序中的控制測試，這顯然與風險導向審計流程圖設計的理念相違背。

（二）內部控制執行與內部控制測試的關系

從風險導向審計流程圖已經知道了解內部控制是必須的，即了解內部控制設計是否合理、是否得到執行，內部控制是否達到實現最佳控制實務預期的目標。在了解了內部控制之后，是否有必要對內部控制進行測試則是審計人員可選擇性的程序。若內部控制設計合理，同時也得到執行，則審計人員勢必會再進一步審計程序（控制測試和實質性程序）對企業相關的內部控制進行測試。若企業內部控制設計得盡善、盡美、合理而沒有得到執行，或者內部控制設計得根本不合理，一般情況下是不考慮其是否執行的。在這些情況下審計人員是不會白白浪費時間和精力對相關內部控制進行測試的，那樣只會取得事倍功半的效果。

（三）了解內部控制與控制測試運行有效性的關系

在人工控制的情況下，某一人工控制在某一時點得到執行的審計證據，并不能證明該控制在所審計期間內的其他時點也有效運行，此時二者不能相互替代。也就是說對內部控制的了解并不能替代對控制運行有效性的測試。在自動化控制的情況下，由于信息技術處理流程的內在一貫性，信息技術可以使被審計單位持續一貫地對大量數據進行處理，提高了被審計單位監督控制活動運行情況的能力，此時實施某項審計、確定某項自動控制是否得到執行，也可能實現對控制運行有效性測試的目的。

三、內部控制探析程度界定

為了全面貫徹風險導向審計理念，客觀公正地評價企業所面臨的影響財務報表發生錯報和舞弊的各種風險，首先要明確內部控制究竟應該了解到何種深度，才能滿足審計的客觀需要。內部控制了解到何種程度取決于以下兩個目的：

一是評價內部控制設計是否合理。內部控制設計的目的是單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發現并糾正重大錯報。因為企業現有的內部控制都是客觀存在的，而內部控制所要實現的目標根據最佳內部控制實務標準預先是知道的，即標準的內部控制是已知的，將企業客觀存在的內部控制與最佳內部控制標準實務進行比較，順理成章就可以得出企業現存內部控制的設計是否合理的結論。

二是評價內部控制是否得到執行。控制得到執行是指某項控制存在且被審計單位正在使用。若內部控制設計合理，卻得不到執行，即使內部控制設計得盡善盡美，也是于事無補的；若內部控制設計存在重大缺陷，關鍵的控制點控制不到位，通常情況下，審計人員是不會考慮內部控制是否得到執行的；倘若內部控制設計合理，同時也得到執行，若還能得到有效運行，則審計人員可將企業財務報表重大錯報風險評估為低水平。endprint

通過對內部控制探析度目的的分析，不難看出審計人員在對內部控制探析到何種深度和何種程度時，必須同時滿足以上兩個目的的實現，審計人員對內部控制的分析才算到位，為出具客觀公正的審計報告奠定堅實的基礎。倘若以上兩個目的不能實現，則對內部控制探析的深度和程度缺失，此時對被審計單位及其環境的了解就有失偏頗，不能客觀評價企業所面臨的風險。

四、內部控制探析度對實質性審計程序的影響

本文第二部分已論述了控制執行與控制測試的關系，知悉只有在內部控制設計合理并且得到執行的前提下，審計人員才會對相關控制進行測試，即內部控制運行情況。當對相關內部控制進行測試后，發現企業現存的內部控制能達到最佳控制實務標準的要求時，審計人員會得出內部控制運行有效、控制的效果令人滿意，企業重大錯報風險則評價為低水平，會大大降低實質性程序（細節測試及實質性分析程序）的工作量，更有可能以實質性分析程序為主；反之，內部控制設計合理，同時也得到執行，但通過內部控制進行測試后，發覺內部控制的效果不盡人意，審計人員勢必會將企業重大錯報風險評估為高水平，審計人員就不會再依賴內部控制，勢必會擴大實質性測試范圍，大量采用細節性測試獲取相關認定的審計證據，審計的工作量和審計成本也一定會隨之增加。

五、獲取內部控制探析度的審計程序

了解內部控制設計是否合理以及是否得到執行的審計程序，審計人員通常實施下列程序以獲取有關控制設計和執行的審計證據。（1）詢問被審計單位人員； （2）觀察特定控制的運用；（3）檢查文件和報告；（4）追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程，即穿行測試。這些程序可單獨或結合使用來獲取相關審計證據。詢問本身并不足以評價控制的設計以及確定其是否得到執行，注冊會計師應當將詢問和其他風險評估程序結合應用。

綜上所述，對內部控制探析度進行分析既是了解被審計單位及其環境所必須的，又在一定程度上影響進一步審計程序。只有準確把握內部控制探析程度，才能準確評估企業面臨的風險，才能最終把風險導向審計理念落實到審計實務中去。

【參考文獻】

[1] 中國注冊會計師協會.中國注冊會計師執業準則應用指南（2010）[M].中國財政經濟出版社，2010.

[2] 中國注冊會計師協會.審計[M].經濟科學出版社，2012.endprint

通過對內部控制探析度目的的分析，不難看出審計人員在對內部控制探析到何種深度和何種程度時，必須同時滿足以上兩個目的的實現，審計人員對內部控制的分析才算到位，為出具客觀公正的審計報告奠定堅實的基礎。倘若以上兩個目的不能實現，則對內部控制探析的深度和程度缺失，此時對被審計單位及其環境的了解就有失偏頗，不能客觀評價企業所面臨的風險。

四、內部控制探析度對實質性審計程序的影響

本文第二部分已論述了控制執行與控制測試的關系，知悉只有在內部控制設計合理并且得到執行的前提下，審計人員才會對相關控制進行測試，即內部控制運行情況。當對相關內部控制進行測試后，發現企業現存的內部控制能達到最佳控制實務標準的要求時，審計人員會得出內部控制運行有效、控制的效果令人滿意，企業重大錯報風險則評價為低水平，會大大降低實質性程序（細節測試及實質性分析程序）的工作量，更有可能以實質性分析程序為主；反之，內部控制設計合理，同時也得到執行，但通過內部控制進行測試后，發覺內部控制的效果不盡人意，審計人員勢必會將企業重大錯報風險評估為高水平，審計人員就不會再依賴內部控制，勢必會擴大實質性測試范圍，大量采用細節性測試獲取相關認定的審計證據，審計的工作量和審計成本也一定會隨之增加。

五、獲取內部控制探析度的審計程序

了解內部控制設計是否合理以及是否得到執行的審計程序，審計人員通常實施下列程序以獲取有關控制設計和執行的審計證據。（1）詢問被審計單位人員； （2）觀察特定控制的運用；（3）檢查文件和報告；（4）追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程，即穿行測試。這些程序可單獨或結合使用來獲取相關審計證據。詢問本身并不足以評價控制的設計以及確定其是否得到執行，注冊會計師應當將詢問和其他風險評估程序結合應用。

綜上所述，對內部控制探析度進行分析既是了解被審計單位及其環境所必須的，又在一定程度上影響進一步審計程序。只有準確把握內部控制探析程度，才能準確評估企業面臨的風險，才能最終把風險導向審計理念落實到審計實務中去。

【參考文獻】

[1] 中國注冊會計師協會.中國注冊會計師執業準則應用指南（2010）[M].中國財政經濟出版社，2010.

[2] 中國注冊會計師協會.審計[M].經濟科學出版社，2012.endprint

通過對內部控制探析度目的的分析，不難看出審計人員在對內部控制探析到何種深度和何種程度時，必須同時滿足以上兩個目的的實現，審計人員對內部控制的分析才算到位，為出具客觀公正的審計報告奠定堅實的基礎。倘若以上兩個目的不能實現，則對內部控制探析的深度和程度缺失，此時對被審計單位及其環境的了解就有失偏頗，不能客觀評價企業所面臨的風險。

四、內部控制探析度對實質性審計程序的影響

本文第二部分已論述了控制執行與控制測試的關系，知悉只有在內部控制設計合理并且得到執行的前提下，審計人員才會對相關控制進行測試，即內部控制運行情況。當對相關內部控制進行測試后，發現企業現存的內部控制能達到最佳控制實務標準的要求時，審計人員會得出內部控制運行有效、控制的效果令人滿意，企業重大錯報風險則評價為低水平，會大大降低實質性程序（細節測試及實質性分析程序）的工作量，更有可能以實質性分析程序為主；反之，內部控制設計合理，同時也得到執行，但通過內部控制進行測試后，發覺內部控制的效果不盡人意，審計人員勢必會將企業重大錯報風險評估為高水平，審計人員就不會再依賴內部控制，勢必會擴大實質性測試范圍，大量采用細節性測試獲取相關認定的審計證據，審計的工作量和審計成本也一定會隨之增加。

五、獲取內部控制探析度的審計程序

了解內部控制設計是否合理以及是否得到執行的審計程序，審計人員通常實施下列程序以獲取有關控制設計和執行的審計證據。（1）詢問被審計單位人員； （2）觀察特定控制的運用；（3）檢查文件和報告；（4）追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程，即穿行測試。這些程序可單獨或結合使用來獲取相關審計證據。詢問本身并不足以評價控制的設計以及確定其是否得到執行，注冊會計師應當將詢問和其他風險評估程序結合應用。

綜上所述，對內部控制探析度進行分析既是了解被審計單位及其環境所必須的，又在一定程度上影響進一步審計程序。只有準確把握內部控制探析程度，才能準確評估企業面臨的風險，才能最終把風險導向審計理念落實到審計實務中去。

【參考文獻】

[1] 中國注冊會計師協會.中國注冊會計師執業準則應用指南（2010）[M].中國財政經濟出版社，2010.

[2] 中國注冊會計師協會.審計[M].經濟科學出版社，2012.endprint