淺析計劃成本法下材料成本差異率計算方法

彭青

【摘 要】在我國許多大中型制造業企業，對材料采用按計劃成本進行日常核算的方法。本文根據企業材料核算的實際情況，對材料成本差異率的計算方法在應用中出現的幾個重要問題進行研究討論，并提出改進意見。

【關鍵詞】計劃成本；材料成本差異率法

材料成本差異隨著材料的入庫而形成，包括外購材料、自制材料、委托加工材料入庫等；同時也隨著材料出庫而減少，如領用材料、出售材料、消耗材料等。期初和當期形成的材料成本差異，應在當期已發出材料和期末結存材料之間進行分配，屬于已消耗材料應分配的材料成本差異，從“材料成本差異”科目轉入有關科目。企業應當在月份終了后計算材料成本差異率，據以分配當月形成的材料成本差異。

計劃成本法是指企業存貨的收入、發出和結余均按預先制定的計劃成本計價，同時另設“材料成本差異”科目，登記實際成本與計劃價成本的差額。計劃成本法一般適用于存貨品種繁多、收發頻繁的企業。成本核算采用計劃價格，月末分攤材料成本差異.企業制定的計劃價應盡可能接近實際采購價（不含稅），并包含由企業承擔的應計入材料實際成本的雜費。制定計劃價時要認真仔細，考慮全面，減少出錯或偏差，并要考慮到未來一段時間內采購價的變動走勢因素。一般情況下，不對計劃價格進行調整，但當材料成本差異率偏高時（工業企業大于10%），使得“原材料”價格與實際價格偏差太大.就要對本公司的計劃價格進行調整.在對計劃價格調整時，年度內一般不作調整。

利用計劃成本法進行存貨核算時，企業對存貨的計劃成本和實際成本之間的差異應當單獨核算，按期結轉應負擔的成本差異，將計劃成本調整為實際成本；企業購入并已驗收的原材料，按計劃成本借記“原材料”，貸記“物資采購”，同時結轉材料成本差異，實際成本大于計劃成本的，借記“材料成本差異”，實際成本小于計劃成本的，貸記“材料成本差異”。

材料成本差異的核算是存貨核算的重要組成部分，是工業會計業務核算的重點和難點之一，同時也是會計實踐中應用的難點。如何提高這一部分學習和應用的效果，下面就此做粗淺的探討。

一、明確材料成本差異核算的內容

按現行會計制度規定，材料成本差異是材料按計劃成本計價方式下，材料實際成本與計劃成本之間的差異額。但這里指的材料，不僅是“原材料”賬戶核算的內容。還包括了包裝物和低值易耗品兩部分。但材料成本差異并不核算存貨的所有內容，其明細賬的設置與材料采購賬戶是一致的，即對原材料、包裝物、低值易耗品進行核算。

在學習和應用材料成本差異核算時，有的同志有一些誤解，他們按原材料、包裝物、低值易耗的明細項目，分別歸納收入差異、計算材料成本差異率，月末再對每一明細項目調整差異，這種核算雖然計算的結果是正確的，但其違背了存貨按計劃成本核算的目的，計劃成本核算的目的是要簡化存貨收入和發出核算，如按上述每一明細項目核算差異，反而使存貨核算人為地繁瑣、復雜化了，還不如采用實際成本計價的方式。因此對收入、發出材料差異的調整、材料成本差異率的計算，一般只需按“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”三個明細項目核算即可。但如果企業為加強某種材料物資的管理，亦可對具體的材料進行明細核算，但不能將其作為會計核算的一般內容。

二、明確材料成本差異

賬戶與原材料、包裝物、低值易耗品賬戶的內在關系原材料、包裝物、低值易耗品按計劃成本計價，是指其收入、發出、結存均按計劃成本計價。但按《企業會計準則》的要求，會計核算要遵循歷史成本或實際成本核算的一般原則，這樣月末 必須將原材料、包裝物、低值易耗品的收入及發出的計劃成本調整為實際成本。“材料成本差異”是一個調整賬戶，通過對“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”的調增、調減，反映出原材料、包裝物、低值易耗品的實際成本，以符合會計核算的一般原則。

差異的調整是計劃成本核算的核心問題，要做到熟練、正確地調整差異，筆者認為，必須要明確材料成本差異賬戶與原材料、包裝物、低值易耗品賬戶的調整與被調整的關系，從內涵上加以認識，而不是簡單地對某些賬戶的方向進行死記。這里需要再明確的一個問題是，有些同志認為材料成本差異調整的是其所對應的一切賬戶，如“材料采購”、“生產成本”等，事實則不然，其調整的是原材料、包裝物、低值易耗品賬戶。以原材料賬戶為例，如對收入業務加以調整，假定原材料人庫計劃成本為100元。體現在賬簿是就有“原材料”賬戶借方為100元），實際成本為105元（計劃成本小于實際成本，習慣上稱之為超支），則“材料成本差異——原材料” 賬戶必定在借方加以調增5元，原材料與材料成本差異兩賬戶共同反映出原材料的實際成本105元；如原材料入庫計劃成本為100元，實際成本為98元（計劃成本大于實際成本，習慣上稱之為節約），則“材料成本差異——原材料” 賬戶必定要在貸方加以調減2元，原材料與材料成本差異共同反映出原材料的實際成本為98元。

同樣，如對發出業務調整差異，也可采用上述換位理解的方法，如發出原材料計劃成本為100元，體現在賬簿上就有原材料貸方100元，材料成本差異率為超支2%（即100元的計劃成本應負擔差異之元，實際成本為102元），則在“材料成本差異-原材料” 賬戶的貸方必定要調增2元，兩賬戶反映出發出材料的實際成本為102（100+2）元；如發出原材料為100元，材料成本差異率為節約2%（即100元的計劃成本應負擔差異-2元，實際成本為98元），則在“材料成本差異-原材料” 賬戶的貸方必定要調減2元，用紅字反映，有的同志可能有疑問。為什么不用“材料成本差異-原材料”的借方金額反映，而在貸方用紅字，主要是因為發出材料體現為原材料賬戶的貸方，為與被調整賬戶方向一致，便于從調整的角度加以理解。

通過上述舉例可看出，只有明確材料成本差異賬戶與被調整賬戶的內在關系，才能準確熟練地把握調整的內容、方向和金額，也會很直觀地明白了大家習慣上講的“對收入業務調差異，超支計材料成本差異的借方，節約計貸方：對發出業務調差異，均計人材料成本差異的貸方，超支用藍字，節約用紅字”。