非貨幣資產交換的會計處理

周景學

【摘 要】隨著我國經濟的不斷發展，在企業間的經濟交易過程中，交易形式日趨多樣化，在貨幣性資產交易占主導地位的情況下，非貨幣性資產交易情況越來越多，這就要求企業在進行會計核算方面要把握好尺度，正確的進行非貨幣性資產交換會計處理，才能保證企業會計核算正確性與完整性。

【關鍵詞】非貨幣資產交換；公允價值計量；賬面價值計量；會計處理

企業間的非貨幣資產交換是交易雙方主要以存貨、國定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產在互惠的基礎上進行的相關交換。而在該交換中不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價），根據新會計準則的規定，在資產交換的過程中，使用的非貨幣資金占整個資產交換的比例低于或等于25%的即可判定為非貨幣性資產交換。在實務工作中，交易的雙方通過非貨幣性資產交換一方面可以滿足交易雙方的生產經營需要，另一方面可以在一定程度上減少貨幣性資產的流出。例如，某企業需要另一企業生產產品做為原材料，另一企業需要上述企業的一項專利技術，雙方就有可能發生非貨幣性資產交換的交易行為，同時也在一定程度上減少貨幣性資產的流出。

根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定，對于非貨幣性資產交換如果同時滿足兩個條件時，以公允價值進行計量并且確認損益。一是該項交換具有商業實質；二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠的計量。如果不能同時滿足上述兩個條件的，則以換出資產的賬面價值進行計量并且不確認損益。現就兩種計量模式下的會計處理簡要闡述如下：

一、以公允價值計量的會計處理

在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產交換損益通常是換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，通過非貨幣性資產交換予以實現。

（一）不涉及補價的會計處理

在不涉及補價情況下，以換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式為：換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費。

例如：A公司以一臺經營中使用的設備交換B公司的一項專利技術。設備的賬面原價為10萬元，在交換日的累計折舊為3萬元，公允價值為8萬元。專利技術的賬面原價為12萬元，在交換日的累計攤銷為2萬元，公允價值為8萬元。在整個交易中，除了A公司支付1 000元運雜費外沒發生其他相關稅費。通過分析，整個資產交換中沒有涉及收付貨幣性資產，因此該項交換屬于非貨幣性資產交換。

A公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理 70 000

累計折舊 30 000

貸：固定資產 ——設備 100 000

借：固定資產清理 1 000

貸：銀行存款 1 000

借：無形資產——專利技術 80 000

貸：固定資產清理 71 000

營業外收入 9 000

B公司的賬務處理如下：

借：固定資產——設備 80 000

累計攤銷 30 000

營業外支出 10 000

貸：無形資產——專利技術 120 000

（二）涉及補價的會計處理

在涉及補價的情況下，分別支付補價方和收到補價方來進行處理：

1、支付補價

換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價；換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。

2、收到補價

換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額-收到的補價；收到補價的，換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。

例如：A公司與B公司協商，A公司以其生產的設備換入B公司生產的鋼材一批，在交換日A公司生產的設備成本價為40萬元，在交換日的計稅價格為45萬元，B公司生產的鋼材成本價為30萬元，在交換日的公允價值為40萬元，由于A公司急需這批鋼材，B公司僅支付了3萬元給A公司。A公司換入鋼材作為生產用原材料，B公司換入設備作為生產用固定資產，假定該項交易過程中除增值稅外不涉及其他稅費。通過分析，該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價3萬元。

對A公司而言：收到補價3萬元/換入資產公允價值43萬元（換入鋼材公允價值40萬元+收到的補價3萬元）=7%<25%，屬于非貨幣性資產交換。

對B公司而言：支付補價3萬元/換入資產公允價值45萬元=6.7%<25%，屬于非貨幣性資產交換。

A公司的賬務處理如下：

借：原材料——鋼材 428 500

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 68 000

銀行存款 30 000

貸：主營業務收入 450 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 76 500

借：主營業務成本 400 000

貸：庫存商品 400 000

B公司的賬務處理如下：

借：固定資產——設備 421 500

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 76 500

貸：主營業務收入 400 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 68 000

銀行存款 30 000

借：主營業務成本 300 000

貸：庫存商品 300 000

（三）非貨幣性資產交換同時換入多項資產

非貨幣性資產交換具有商業實質，并且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。

二、以賬面價值計量的會計處理

未同時滿足準則規定的兩個條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。

（一）不涉及補價的會計處理

若以賬面價值計價，以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。公式為：換入資產的成本=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費。

例如：A公司與B公司協商，用其擁有的一臺甲設備換入B公司的一臺乙設備，甲設備原值10萬元，已提折舊3萬元；乙設備原值12萬元，已提折舊4萬元，假定沒發生相關稅費，而且此項交易不具有商業實質。通過分析：該項資產交換未同時滿足準則規定的兩個條件，而且沒涉及補價。

A公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理 70 000

累計折舊 30 000

貸：固定資產——甲設備 100 000

借：固定資產——乙設備 70 000

貸：固定資產清理 70 000

B公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理 80 000

累計折舊 40 000

貸：固定資產——乙設備 120 000

借：固定資產——甲設備 80 000

貸：固定資產清理 80 000

（二）涉及補價的會計處理

在涉及補價的情況下，分別支付補價方和收到補價方來進行處理：

1、支付補價方，以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，雙方不確認損益。公式為：換入資產的成本=換出資產的賬面價值+支付的補價+相關稅費

2、收到補價方，以換出資產的賬面價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不計算當期損益。公式為：換入資產的成本=換出資產的賬面價值-補價+應支付的相關稅費。

例如：A公司擁有一臺專用設備，賬面原值300萬元，已提折舊200萬元；B公司擁有一棟古建筑物，賬面原價200萬元，已提折舊120萬元，兩項資產均未提減值準備。A公司決定與B公司進行資產交換，由于兩項資產的公允價值不能可靠計量，經雙方協定，B公司以兩項資產賬面價值的差額為基礎，支付A公司10萬元補價。假定交易中沒有涉及相關稅費。通過分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價10萬元。對A公司而言，收到的補價10萬元/換出資產賬面價值100萬元=10%<25%，因此該項交易屬于非貨幣性資產交換，對B公司而言情況類似。由于兩項資產的公允價值不能可靠計量，因此應當按照換出資產賬面價值確定。

A公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理 1 000 000

累計折舊 2 000 000

貸：固定資產——專用設備 3 000 000

借：固定資產——建筑物 900 000

銀行存款 100 000

貸：固定資產清理 1 000 000

B公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理 800 000

累計折舊 1 200 000

貸：固定資產——專用設備 2 000 000

借：固定資產——專用設備 900 000

貸：固定資產清理 800 000

銀行存款 100 000

（三）非貨幣性資產交換同時換入多項資產

非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠的計量，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。

總之，對于非貨幣性資產交換的會計處理，新會計準則在當前新的經濟環境下提出新的具體要求，在保持了前瞻性和現實性統一的同時，依然遵循著謹慎性原則進行處理。對舊準則中諸多的不完善之處進行了更改，降低了企業利用準則的漏洞來操縱利潤的可能性，使之更適應我國目前的市場經濟發展環境。

參考文獻：

[1]《企業會計準則》