高校融資項目稅收籌劃初探

【摘 要】闡述高校稅收籌劃的必要性和重要性，分析高校融資項目稅負存在的問題，通過案例分析高校融資項目的稅收籌劃及選擇，提出高校融資項目稅收籌劃應注意的幾個問題。

【關鍵詞】高校 納稅籌劃 融資項目 稅負

【中圖分類號】G【文獻標識碼】 A

【文章編號】0450-9889（2013）12C-0045-03

依法納稅是公民和涉稅單位應盡的義務。所謂稅收籌劃，是指納稅人（或單位）根據稅收法律、法規的規定，通過對籌資、投資、運營、理財等活動進行事先籌劃和安排，對多種納稅方案進行優化選擇，以稅收負擔最小化為目的，以獲取正當合法利益的行為。納稅籌劃是按合法性、籌劃性、目的性、專業性的特點來進行合理避稅。合理避稅不同于偷稅、騙稅、抗稅、欠稅等違反稅法的行為，合理避稅是在熟知稅收法律的基礎上，在符合稅法，不違反稅法的前提下，通過對經營活動進行巧妙安排，達到規避或減輕稅收負擔的行為。本文就高校融資項目的稅收籌劃進行探討。

一、高校稅收籌劃的必要性和重要性

隨著教育事業的發展，高校收入來源多樣化，經營性收入比重不斷增加，涉稅業務也隨之同步增加。高校為了自身的生存與發展，不斷拓寬融資渠道來擴張辦學規模，后勤社會化改革不斷深入，大量引入BT、BOT等模式并相繼組建后勤服務實體與校辦產業等來參與越來越激烈的市場競爭，追求利益的增長也就成了高校的經營目標之一。

在稅收法制環境健全的今天，納稅人的基本義務是依法納稅，基本權利是不需要繳納比稅法規定的更多的稅。稅收籌劃正是將二者有機結合起來的重要工具。因此，有必要對高校經濟業務開始進行運籌與策劃，以最大限度地規避稅收負擔，獲取最大的經濟利益。

稅收的特點就是具有強制性、無償性，稅額的輕重直接影響高校融資決策及其經濟效益。合理的稅收籌劃有利于提高高校的競爭力，達到降低運營成本的目的，也有利于提高財務人員的納稅意識。高校稅收籌劃應當在順應稅法意圖、不違背立法精神的前提下，對兩個或兩個以上的納稅方案進行優化選擇，實現納稅最少、利益最大化的行為。因此，高校稅收籌劃尤為必要與重要。

二、高校融資項目稅負存在的問題

（一）融資項目缺乏納稅籌劃。隨著我國改革開放不斷深入，教育事業得到快速發展。同時，高校擴招既帶來了發展機遇也帶來了高校負債的高風險。目前，在高校的經濟往來中，涉及稅收的業務越來越多，一般涉稅業務主要體現在融資項目、后勤社會化企業與校辦產業、科研開發與協作收入、教師個人所得稅方面等幾個方面；涉及的稅種主要有營業稅、房產稅、印花稅、企業所得稅、個人所得稅等。在稅收政策方面，高校除享有一般的優惠政策外，為鼓勵高等教育發展，國家對高校及其后勤實體制定了專門的稅收優惠政策。因此，高校在融資項目上的選擇和低稅政策的利用等方面，稅收籌劃的空間較大。但目前高校融資項目稅負現狀并不容樂觀。在高校涉稅項目增加的情況下，由于缺乏納稅籌劃，在合作辦學、BT、BOT融資項目上，導致決策層對學校拓展的這些新融資領域涉稅方面，存在諸多困惑或決策失誤。

（二）財務人員納稅意識淡薄。由于國家對高層次人才培養的重視，從而給予高校諸多的稅收優惠政策。但隨著高校擴招，高等教育迅猛發展中經費來源主渠道不暢，高等教育投入不足與高校資金需求之間的矛盾日益突出，造成高校融資渠道多元化及其涉稅經濟業務也越來越多。而長久以來因為受“稅收不進學校”觀念的影響，高校涉稅經濟業務的管理存在著依法納稅意識淡薄、對稅收政策的理解不夠或存在偏差、與稅務機關溝通不夠等問題。

（三）漏稅、補稅現象較為嚴重。在高校新融資項目中，漏稅、補稅現象較為嚴重。例如，現在普遍存在的高校在BOT融資合作項目設置上，就營業稅、房產稅的籌劃方面沒有很好的研究，導致稅負過重并存在漏稅補稅現象。據筆者了解，2012年，在某區市稅務機關對高校的例行檢查中，部分高校BOT融資合作項目應補交稅營業稅和房產稅及印花稅達近千萬元，給學校的發展帶來困擾。

三、高校融資項目的稅收籌劃案例分析及選擇

目前我國高校主要的融資渠道主要是向商業銀行貸款。隨著政府的宏觀調控和銀行風險控制，這種融資方式愈發困難。BT、BOT、合作辦學融資項目開始進入高校，逐步成為高校融資的新選擇。現以此類融資項目稅收籌劃作案例及最優方案選擇進行探討。

（一）BOT融資項目的稅收籌劃。BOT（Build-Operate-Transfer）即“建設—經營—轉讓”，是指項目機構在協議期內籌集資金建設某一基礎設施并管理和經營該設施及其相應的產品與服務，允許向項目使用者收取一定費用，以收回建設成本并獲得合理回報。特許期滿后，項目機構將該基礎設施無償移交給政府部門。

此類項目的稅務籌劃可分為兩類：財務管理式籌劃和會計處理式籌劃。所謂財務管理式籌劃，是指高校采用財務杠桿手段對其經濟活動進行財務管理技術的稅收籌劃，主要表現在管理方面，而會計處理式籌劃是指高校財務通過會計方式對其具體經營活動涉及的會計事項進行多少的計量和大小的確認來實現稅收籌劃，主要表現在“計量和確認”。

例如：某旅游院校由校方出土地，合作公司出資金，以BOT模式合作建設學生宿舍、學生服務商業中心。總投資5000萬元，合作期限25年，期限內經營權歸合作公司，期滿后固定資產歸校方。稅務籌劃方案有三：

1.學校以出租土地使用權的代價換取了建筑物，合作公司以建筑物的代價換取了若干年的土地使用權，對學校而言，發生出租土地使用權的行為，應按“服務業—租賃”繳納營業稅。合作公司實際投資款為50000000.00元，視同學校出租土地而收取的租金，根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十五條的規定：“納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。”學校收到了款項，則發生納稅義務，應納稅測算如下：

營業稅=50000000.00×5%=2500000.00元，城建稅及附加=2500000.00×（7%+3%+1%）=275000.00元，印花稅=50000000.00×0.03%=15000.00元，合計稅款=2500000.00﹢275000.00+15000.00=2790000.00元。

其中，營業稅=總投資額×5%；營業稅的城建及附加=營業稅×（7%城建稅+3%教育費附加+1%地方教育費附加）（注：本例不考慮0.1%水利設施建設費，下同）。

2.合作公司取得一定時間的房屋使用權，學校發生了一定時間內將房屋轉讓他人使用的行為，合作公司的承租行為的對價為前期支付的投資額。學校應該按“服務業—租賃”繳納營業稅，由于是出租房產，還應該繳納房產稅。合作公司實際投資款為50000000 .00元，視同學校出租房產而收取的租金。應納稅測算如下：

營業稅=50000000.00×5%=2500000.00元，城建稅及附加=2500000.00×（7%+3%+1%）=275000.00元，房產稅=50000000.00×12%=6000000.00元，印花稅=50000000 .00×0.03%=15000.00元，合計稅款=2500000.00﹢275000.00﹢6000000.00+15000.00=8785500.00元。

3.合作協議中約定，合作公司投資后獲得除了房屋的一定期限的使用權外，還獲得有關的排他性經營權，即“學生服務商業中心”的獨家經營權。學校前期得到合作公司的投資而支付的對價包括了一定時期的房屋使用權和市場經營權。所以，對學校而言，不僅發生了出租房產的行為，而且還發生轉讓經營權的行為。而轉讓經營權的行為，是不需要繳納營業稅的。合作公司實際投資款為50000000 .00元包括兩部分：一部分為租賃房產租金，另一部分為取得經營權而支付的款項。假定學校根據實際情況及市場公允價值對50000000.00元款項進行合理分拆，一部分為收取的租金，另一部分為轉讓經營權收取的款項。假設根據市場公允價值分拆的結果為：租金為10000000.00元，轉讓經營權為40000000.00元，測算稅款如下：

營業稅=10000000.00×5%=500000.00元，城建稅及附加=500000.00×（7%+3%+1%）=55000.00元，房產稅=10000000.00×12%=1200000.00元，印花稅=（40000000.00+10000000.00）×0.03%=15000.00元，合計稅款=500000.00+55000.00+1200000.00+15000.00=1770000.00元。

由此可見，稅務籌劃三個方案中，方案3對學校而言是最優的納稅方案，可節稅額為7000500.00元。

（二）合作辦學的稅收籌劃。例如：某高校與某教育管理服務有限公司進行國際合作辦學，由校方出土地，由公司出資建設學術交流中心大樓，總投資1000萬元，合作期限20年。合作期滿，固定資產歸學校。

在簽約前應該進行納稅籌劃，方案有三：

1.某高校以出租土地使用權的代價換取了建筑物，某教育管理服務有限公司以建筑物的代價換取了若干年的土地使用權，對于某高校而言，發生出租土地使用權的行為，應該按“服務業—租賃”的方式繳納營業稅。雙方合作實際投資為10000000 .00元，視同某高校出租土地而收取的租金。應納稅測算如下：

營業稅=10000000.00×5%=500000.00元，城建稅及附加=500000.00×（7%+3%+1%）=55000.00元，印花稅=10000000 .00×0.03%=3000.00元，合計稅款=500000.00+55000.00+3000.00=558000.00元。

2.某教育管理服務有限公司取得一定時間的房屋使用權，某高校發生了一定時間內將房屋轉讓他人使用的行為，某教育管理服務有限公司的承租行為的對價為前期支付的投資額。某高校應按“服務業—租賃”繳納營業稅，由于是出租房產，還應繳納房產稅。某教育管理服務有限公司前期實際的投資款10000000.00元，視同某高校出租房產而收取的租金。應納稅測算如下：

營業稅=10000000.00×5%=500000.00元，城建稅及附加=500000.00×（7%+3%+1%）=55000.00元，房產稅=10000000 .00×12%=1200000.00元，印花稅=10000000 .00×0.03%=3000.00元，合計稅款=500000.00+55000.00+1200000.00+3000.00=1758000.00元。

3.除上述約定外，雙方還可在合同中約定，由校方每年支付乙方人民幣壹佰萬元（1000000.00元）作為乙方投資建設學術交流中心大樓的回報。某教育管理服務有限公司前期投資后，取得固定回報100萬元，年投資回報率為10%。根據最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第二十六條規定：“合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只收取固定數額貨幣的，應當認定為借款合同。”所以，某高校從某教育管理服務有限公司前期投資款屬借款融資，每年支付的固定回報屬融資費用，對某教育管理服務有限公司來說，收取的固定費用屬利息，應繳納營業稅。對某高校而言，不存在應稅項目。

從上面分析可知，方案3應該是最合理的，也是最優的納稅方案，節稅額為1758000.00元。

（三）BT項目回購稅收籌劃。BT（Build-Transfer）即“建設—移交”，是指政府或政府委托的投資機構利用非政府資金來進行基礎非經營性設施建設項目的一種融資模式。該融資模式以政府或政府委托的投資機構名義立項，由政府或政府委托的投資機構通過招投標方式選擇投融資方，在規定的時間內，投融資方負責組建項目公司，由項目公司負責項目的投融資和建設，合同期滿，項目公司將該建設項目有償轉讓給政府或政府委托的投資機構。

采用BT模式融資建設項目，要按程序做好相關的工作后再進行納稅籌劃。例如：某高校和某實業公司新建星級酒店（實訓基地），雙方約定由校方出土地，由實業公司出資，建設一準五星酒店，建設規模為250間客房，建設期3年，總投資1億元人民幣，其中，土建安裝4500萬元，裝修及設備5500萬元。合作期限30年。合作期滿資產歸校方。納稅籌劃方案：

1.可采用BT模式合作建設星級酒店（實訓基地）。合作期間經營權由實業公司獨家享有。前10年采用BT模式進行，雙方簽署融資借款合同。雙方在合同中可約定開業之日起10年間，每年的收益為1000萬元。由某高校每年應支付本金1000萬元及利息65萬元給某實業公司，以經營權折抵。10年后酒店歸屬某高校（不含建設期三年）。同時就后20年酒店的經營雙方另行簽訂委托管理協議，所得稅各自負擔。

前10年 固定支付實業公司1065萬，以經營權折抵。另超額收益也歸實業公司 ，就是說實業公司取得的總收益是不確定的。根據《最高人民法院關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第二十六條規定：合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只收取固定數額貨幣的，應當認定為借款合同。”所以，某高校從某實業公司得到的前期投資款屬借款融資，每年支付的固定回報屬融資費用，對某實業公司來說，收取的固定費用屬利息，應繳納營業稅。對某高校而言，不存在應稅項目。即回購期10年某高校不用納稅。只需交印花稅。

2.后20年采取委托管理，管理費支付方式按每年按年利潤“三七”開，即某高校為30%，經營管理方70%。若當年稅前利潤為1000萬元，學校收入為1000*30%=300萬元，委托管理即不需交房產稅，僅需要交營業稅及附加。若酒店當年銷售收入為8000萬元，稅前利潤為800萬元，則應納稅為：

營業稅=80000000.00×5%=4000000.00元，城建稅及附加=4000000.00×（7%+3%+1%）=440000.00元，印花稅=80000000.00×0.03%=24000.00元，合計稅款=4000000.00+440000.00+24000.00=4464000.00元，所得稅=8000000.00×30%×33%=792000.00元。

從上面可見，方案2可節約房產稅=100000000.00×12%=12000000.00元。

四、高校融資項目稅收籌劃應注意的問題

第一，稅收籌劃必須遵守稅收法律、法規和政策。稅收籌劃是按照合法和非違法的手段使融資項目稅負最小化，而絕不是偷稅漏稅。因此，需要熟悉并研究稅收政策和相關的法規把握籌劃方法的尺度，否則非但達不到稅收籌劃的目的，還會因方法選擇不當承擔稅務風險。

第二，密切關注稅收政策的變化。我國經濟的持續發展，稅收政策和相關規定在不斷的變化中，特別需要密切的關注營業稅、所得稅、房產稅等政策的變化，適時地調整稅收籌劃方案。

第三，稅收籌劃應考慮學校總體收益的綜合因素。稅收籌劃不能只考慮降低稅收負擔而忽略籌劃方案可能帶來的收入降低或費用增加。應既有利于學校事業的發展，又兼顧學校當期利益的增長。因此，做好稅收籌劃，是追求經濟效益、強化管理的重要途徑。

第四，提高財務人員的納稅意識及其稅收籌劃水平。高校財務人員必須學習研究稅收法律法規，增強依法納稅觀念。在此基礎上，不斷提高稅收籌劃水平，以適應教育改革不斷發展的需要。

【參考文獻】

[1]唐康偉.高校新校區建設項目融資渠道多元化研究[D]. 衡陽：南華大學，2012

[2]曹穎磊.BOT融資模式在高校基礎設施建設中的應用研究[D].大連：大連海事大學，2012

[3]季伶斌，王金勇，等.BOT投資模式高校融資方面的應用[J].大理學院學報，2008（1）

[4]陳志堅.高校融資渠道多元化研究[J].中央財經大學學報，2008（5）

[5]張建.高校新校區建設負債融資風險控制[J]. 財會研究，2011（4）

[6]程敏，楊東，等.BOT融資模式在高校中的運用分析[J].山西建筑，2012（3）

[7]謝靖，秦法萍. 高等學校負債融資現狀及風險分析[J].市場論壇，2009（11）

[8]唐銀.我國公立大學財務治理的內外部結構研究[J].廣西教育（C版），2011（9）

【基金項目】廣西教育科學“十二五”規劃2013年度廣西教育財務管理研究專項課題（2013ZCW036）

【作者簡介】李建林（1958- ），女，廣西桂林人，桂林旅游高等專科學校總會計師，高級經濟師。

（責編 黎 原）