淺談商譽的會計處理

摘 要 商譽是能使企業中的人、財、物等因素在經濟活動中相互作用，形成一種“最佳狀態”的客觀存在，商譽是現實中的研究熱點，對商譽的會計處理人云亦云，筆者首先對商譽進行界定，然后探討對商譽會計處理的看法，最后提出了商譽減值計量的新想法。

關鍵詞 外購商譽 會計處理 減值測試

中圖分類號：F235 文獻標識碼：A

一、商譽的界定

商譽的定義大致有如下觀點：（1）商譽是指能企業在未來經營期間能夠帶來超額利潤的潛在市場價值，該定義認為商譽可以通過超利潤的現值來衡量，但可靠性、可計量性、準確性較差；（2）企業預期的獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力的資本化價值，該定義偏重于資本化價值，認為商譽可以通過社會平均投資回報率來計量，但無容置疑，模糊性太強；（3）商譽是企業整體價值的組成部分，在企業合并時，它是購買企業投資成本超過被合并企業凈資產公允價值的差額。該定義的商譽也叫外購商譽，能夠準確的計量，具有很強的現實意義。

美國當代著名會計理論學家亨德里克森在其專著《會計理論》中關于商譽也介紹了三個論點，即好感價值論、超額收益論和總計價賬戶論，這三個論點稱作商譽的“三元論”。

筆者更偏重于外購商譽，認為：商譽是企業整體價值的組成部分，在企業合并時，它是購買企業投資成本超過被合并企業凈資產公允價值的差額。

二、外購商譽的會計處理

（一）合并商譽的確認。

一方面是同一控制下的企業合并中商譽的確認問題，對于這種情況我國新企業會計準則規定：合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量；合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并價款的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。可見在這種合并方式下是不確認合并商譽的。 另一方面是非同一控制下的企業合并中商譽的確認問題。在非同一控制下的企業合并中采用的是購買法，即實施合并的企業以現金或其它非現金資產作為合并支付代價，購買被合并企業的凈資產而實現企業合并的會計處理方法。在購買法下，實施合并的企業在合并日，將購買的被合并企業的可辨認凈資產的公允價值記入實施合并企業的資產和負債，合并成本超過被合并企業可辨認凈資產公允價值的差額作為合并商譽。

（二）合并商譽的會計處理。

根據中國新準則第20號《企業合并》中規定可知：新準則對于正商譽和負商譽采取了不同的處理方式。對于正商譽，新準則規定要單獨確認為一項資產。結合第20號準則的要求，在確認商譽的同時還應對按合并成本所確定的長期股權投資初始投資成本進行相應的調整。對負商譽沒有采用遞延收益的方式分期計入損益，而是在合并當期一次性計入損益。

不形成母子公司關系的企業合并交易，即吸收合并和新設合并，購買日購買方的賬務處理中就能夠單獨確認商譽，從而在合并后存續企業的單獨資產負債表中單項列示，而形成母子公司關系的控股合并交易，因在合并日賬務中作為長期股權投資成本入賬的合并成本中就包括商譽價值，所以在合并日購買方的單獨資產負債表中商譽并未單獨列報，而是包含在“長期股權投資”項目中，而在合并日合并資產負債表中才需要單獨列報合并商譽。

三、商譽減值的新想法

新《會計準則》實施以來，以商譽為代表的長期資產減值計提成為企業會計處理的頑疾，需要從方法上和可操作性角度重新審視。從會計準則規定看，商譽的減值是最復雜的會計處理之一。從近年年報披露情況看，期末商譽有余額的公司均披露了本期減值測試的情況，但單項商譽計提減值的金額或者是零或者是全額。從商譽減值的結果推斷，即使存在減值跡象，會計準則規定的方法并未在實務中得到廣泛應用，需進一步研究現行商譽減值測試方法的合理性和可行性。

另外，在對各上市公司年報進行分析后不難發現，部分公司商譽減值發生時間與商譽確認時間非常接近。通常情況下，由于商譽產生于不公平交易中，并且包含在合并成本內，在相應的企業合并發生時，購買方能夠預計該差額今后將從合并項目的未來現金流量中逐步得到補償。然而，個別上市公司在合并事項完成后不久，甚至就在產生商譽的合并交易發生的當年，就對相關商譽計提了全部或部分減值。如被合并方經營情況、財務情況等未發生重大變化的，此類減值計提與之前的合并目的似乎相悖。所以，商譽的減值，應當從管理層進行規范，要求嚴格遵守新會計準則，從時間上和金額上進行準確的衡量，每年至少進行一次商譽的減值測試。

（作者單位：河南理工大學萬方科技學院（鄭州校區））

參考文獻：

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