淺析稅收會計在整個會計體系中的位置與作用

摘要：稅收會計是國家各級稅務機關核算和監督稅收資金運轉的專業性會計，它和稅務會計分屬于兩個不同的會計學科體系。對稅收會計理論的研究，在我國是新興的行業，在理論上還沒有新的研究，這就使得稅收會計的改革相對滯后。因此研究我國稅收會計問題是稅收部門的重要課題。

關鍵詞：稅收會計 稅收資金 理論研究

一、在會計體系中稅收會計的位置

稅收會計是國家各級稅務機關核算和監督稅收資金及其運動的一門專業會計。稅收會計的核算對象是稅收資金及其運動，以貨為主要計量單位對稅務部門組織征收的各項收入的應征、征收、減免、欠繳、上解、入庫和提退等運動的全過程進行核算和監督。采用“借貸記帳法”，運用復式記帳原理，反映稅收資金的運動變化。稅務部門負責征收的各種收入都是稅收會計核算的內容。具體包括：各種稅收收入以及稅收滯納金、罰款收入、教育費附加、文化事業建設費、農業四稅、地方政府委托征收的各種基金。

在會計體系中，按照我國現行對會計體系的分類方法，一般認為，稅收會計是預算會計體系的組成部分，這是主流派的觀點；還有一種非主流的觀點，認為稅收會計并非預算會計的組成部分，稅收會計與預算會計是并列的關系。那么，稅收會計在整個會計體系中究竟處于什么地位呢？對于前述提到的將稅收會計與預算會計并列的提法，筆者認為是行不通的。如果將其獨立出來作為與企業會計、預算會計并列的第三大類會計，無論從哪方面講，都很難找到充足的依據。持有這種觀點的人其惟一的理由就是認為稅收會計有獨立的研究對象，是獨立的專業會計，因此是獨立于預算會計體系之外的一門專業會計。對此，筆者并不認同。理由是：

1.我們承認稅收會計有其獨立的研究對象，具有一定的獨立性，但并不能因為其有相對的獨立性就能將其在會計體系中單列一個體系，它完全可以是會計體系某一大類中的一個相對獨立的專業會計。因此，具有獨立的研究對象并不能成為將稅收會計獨立于預算會計體系之外的理由。況且這種所謂的獨立性，實際上也是相對的。

2.我們將會計分為企業會計和預算會計兩大體系，在每一個體系中，又包含若干門專業會計，如企業會計體系中包括：財務會計、成本會計、管理會計等；預算會計體系中包括：各級財政總預算會計、行政單位預算會計、事業單位預算會計、國庫會計、稅收會計等。如果將稅收會計獨立出來與企業會計體系和預算會計體系并列成為第三個會計體系，在這個體系中除了稅收會計本身外還有什么呢？這無法形成一個體系。從會計屬性上看，它是屬于非盈利性的會計，從大的類別看，它應屬于非盈利會計系列中的一員。

二、稅務部門與稅收會計的關系

1.會計主體 稅收會計的會計主體是直接負責稅款征收和入庫業務的稅務機關。不直接負責稅款征收和入庫的稅務機關，如國家稅務總局、省稅務局、地（市）稅務局等雖然也是稅務機關，但不是稅收會計的主體。而稅務部門預算會計主體則是指稅務系統的各級行政機關單位，凡是由預算撥款，并獨立核算的，包括國家、省、地（市）等各級稅務機關在內的稅務行政部門。

2.會計核算對象 稅收會計的核算對象是一級稅務機關管轄范圍內的稅收資金及其運行情況，即管轄從稅金的應征到入庫、提退的全過程。而稅務部門發生的稅收資金以外的資金運動則不是稅收會計的核算對象，而是行政單位預算會計的核算對象。因此，在稅務部門發生的各項資金的收支活動中，必須嚴格區分哪些是稅收資金，哪些是非稅收資金，在此基礎上分別用不同的會計來核算。由于兩者會計面對管理內容不同，導致其會計要素也各不相同。稅收會計的會計要素只分為稅收資金來源和稅收資金占用兩大類；而行政單位會計的會計要素分為資產、負債、凈資產、收入、支出等五類。

3.會計確認基礎不同 稅收會計適應其核算需要，分別在稅收資金運動的不同階段采用權責發生制和收付實現制——分段聯合制為會計確認基礎。而行政單位會計，目前主要采用收付實現制作為會計確認基礎。

4.會計核算所依據的制度不同 在具體處理業務時，稅收會計要以《稅收會計制度》作為其規范性的要求進行會計確認、計量、記錄和報告；而行政單位預算會計要以《行政單位會計制度》以及相關的其他制度為依據。

三、稅收會計主體及其核算單位問題

1.上解單位。是指直接負責稅款的征收、上解業務而不負責與金庫核對入庫和從金庫辦理稅款退庫業務的基層稅務機關。其稅收會計要核算稅收資金從實現到上解的過程。

2.混合業務單位。是指與鄉（鎮）金庫的設置相對應，對鄉（鎮）固定收入和縣鄉（鎮）級共享稅款收入除負責征收以外，還負責與鄉（鎮）金庫辦理其入庫、退庫業務，對縣級固定收入稅款和縣級以上稅款收入只負責征收、上解業務，不負責入庫、退庫業務的基層稅務機關。其稅收會計要核算稅收資金從實現到上解過程及部分稅款的入庫和提退過程。按照前面對稅收會計主體含義的界定，這四種單位都進行稅收業務的會計核算工作，因此都應是會計主體。但對這一問題的理解，有兩種不同的意見：一種觀點認為稅收會計的主體，是指直接負責與金庫核對入庫稅款和從金庫辦理稅款退庫業務的稅務機關，即上述四種單位中的入庫單位和雙重業務單位才是稅收會計主體。第二種觀點認為上述四種單位均是稅收會計主體，只是按其反映稅收資金運動過程的完整性分為完全獨立的會計主體和相對獨立的會計主體。獨立的會計主體指核算稅收資金運動的全過程的稅務機關，上述的入庫單位和雙重業務單位即屬于此類；相對獨立的會計主體是指核算某階段的稅收資金運動過程的稅務機關。

四、稅收會計亟待改革的問題

稅收具有強制性和無償性的特點，因此稅收收入的征收要嚴格按照國家的稅收法律、法規執行。稅務機關要嚴格執行稅法，既不能少征，也不能多征。由此而形成了一種觀念，即稅收會計就是要如實核算、反映稅款的的征收、上解、提退、減免和入庫，而無需核算稅收成本、費用和盈虧，并把這視為稅收會計區別于其他會計的特殊性之一。受這種傳統觀念的影響，多年來雖然稅收會計進行多次改革，但均未觸及稅收成本的核算問題。在這種情況下，還依靠原來計劃經濟體制下的稅收征管方式肯定是行不通的。對于多種經濟形式，必須采用多種稅收征收方式方法，這必然會導致稅收征收成本的加大。因此，要不要核算稅收征收成本，考核效益，是不言而喻的。按現行的稅收會計體制和制度是無法實現核算稅收征收成本、考核效益這一目標的。因為現行的稅收會計和稅務部門的預算會計是分離的，稅務部門進行稅收征管活動所需的經費來源和各項支出均由稅務部門的預算會計來核算。而稅務部門的業務活動是稅款的征收和入庫，其成果最終體現為征收多少稅金、入庫多少稅金，這部分內容是由稅收會計來核算的。稅務部門預算會計和稅收會計兩者一個核算業務活動支出、耗費，一個核算業務活動的成果，各算各的賬，兩者互不干涉，客觀上就造成了不計稅收征收成本，無法考核稅收的所得與耗費，提高稅收效益也就無從談起。

參考文獻：

[1]蓋地.稅務與稅收會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2001.

[2]趙麗生，等.稅收會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2000.