計入損益與權益的利得和損失之辨析

摘 要：新企業會計準則引入了利得和損失的概念，并將利得和損失分為直接計入所有者權益的利得和損失與直接計入當期損益的利得和損失。然而，準則中并未給出兩者實際的會計核算科目，給會計工作人員的操作帶來了一定的困難。為了能夠明確的區分兩者之間的關系，以可供出售金融資產為例，分別從“道不同不相為謀”、“殊途同歸”、“公布于眾”三個方面給予辨析。

關鍵詞：利得；損失；可供出售金融資產

中圖分類號：F810 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）19-0144-03

一、道不同不相為謀：分別計入不同科目

新企業會計準則引入了利得和損失的概念，并將利得和損失分為直接計入所有者權益的利得和損失與直接計入當期損益的利得和損失。直接計入當期損益的利得和損失，是指應當計入當期損益、最終會引起所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或分配利潤無關的利得和損失，通常通過“營業外收入”、“營業外支出”、“公允價值變動損益”及“投資收益”等科目來核算。直接計入所有者權益的利得和損失是指不應計入當期損益，會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或分配利潤無關的利得和損失，通常通過“資本公積—其他資本公積”科目來核算。

（一）直接計入所有者權益的利得和損失會計處理

直接計入所有者權益的利得和損失業務主要包括：（1）權益法下被投資方其他權益發生變動，投資方也應按比例確認資本公積；（2）權益結算的股份支付；（3）自用房地產轉換為公允價值模式計量的投資性房地產；（4）可供出售金融資產價值變動、匯兌差額及重分類時產生的利得或損失。

以可供出售金融資產期末價值變動為例，因其持有目的不明確，公允價值變動形成的利得和損失無法直接認定為經營損益，只能作為另一種形式的收益計入所有者權益。當其公允價值高于賬面價值時，借記“可供出售金融資產——公允價值變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”；公允價值低于賬面價值時則做相反的會計處理。

例1：A公司2009年7月1日購入400萬股乙公司股票，每股成交價為10元，另支付手續費、印花稅等交易費用10萬元，初始確認時劃分為可供出售金融資產。2009年12月31日的收盤價為每股13元，股票公允價值總額為52 000 000元，則期末應調整該項可供出售金融資產的賬面價值如下：

借：可供出售金融資產——公允價值變動 11 900 000

貸：資本公積——其他資本公積 11 900 000

從以上的會計核算可以看出，直接計入所有者權益的利得和損失一般不會伴有貨幣資金的收付，或者是財產物資的流動，多是資產等自身計價基礎的變動。這樣的變動大多表現為與公允價值變動有關的事項，由此形成的利得和損失較為抽象，甚至于難以“琢磨”。所以，多是“虛擬”業務事項的價值反映。

（二）直接計入當期損益的利得和損失會計處理

直接計入當期損益的利得和損失涉及到的會計科目比較多，對應的會計業務也不盡相同，主要包括：（1）應收款項、存貨、長期股權投資等資產發生的減值損失；（2）交易性金融資產和以公允價值模式計量的投資性房地產發生相關業務時的公允價值變動損益；（3）金融資產和成本法下長期股權投資在宣告發放股利時以及長期股權投資轉讓時的投資收益；（4）處置固定資產和無形資產等非流動資產、非貨幣性資產交換、債務重組、盤盈、盤虧、接受捐贈與捐贈支出、非常損失、罰款等發生的營業外收支。

以可供出售金融資產期末減值為例，若其一旦發生了減值，如不進行單獨處理，就無法將其減值損失作為經營損益項目反映在利潤表上。因此，當有客觀證據表明可供出售金融資產發生減值時，應當計提減值準備，確認減值損失，原已作為資本公積反映的公允價值下跌數額，從資本公積中轉出，計入當期損益。

例2：接上例，假如2010年12月31日400萬股A公司股票因A公司發生重大違法事件導致股價嚴重下跌，每股收盤價為2元，且該下跌并非暫時性下跌。則應對該可供出售權益工具確認減值損失32 100 000（52 000 000-11 900 000-

4 000 000×2）。

借：資產減值損失 32 100 000

資本公積 11 900 000

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 44 000 000

從以上的會計核算可以看出，因為“資產減值損失”期末時應結轉到“本年利潤”科目當中，所以是一個典型的損益類科目?，F行企業會計準則在很多方面都采用了公允價值這一計量屬性。它客觀地反映了企業資產價值的變動，避免了企業資產的賬面價值與實際價值的偏離，極大地保證了會計信息的有用性和及時性，使企業提供的會計信息更加準確、可靠。在這種觀念下，按公允價值模式計量企業的資產更能說明企業的資產狀況和經營情況，更能體現該項資產變動對企業損益即利潤的影響。

二、殊途同歸：最終均構成所有者權益的一部分

直接計入當期損益與當期所有者權益的利得和損失在會計處理上是分別計入了不同會計科目的，在性質上有著本質的不同。然而，兩者也并不是完全沒有關系，雖然道不同但是仍存在藕斷絲連的關系。以可供出售金融資產出售為例，雖然期末公允價值的變動額計入了當期所有者權益，總體上反映了企業的綜合收益。在企業處置這些投資時，資本利得必然會以現實收益的方式流回企業。所以在會計處理上需要將處置的投資相應的利得和損失轉入投資收益項目下，反映出企業投資業務在從持有到處置整個過程中的收益，化賬面收益為現實利得。

例3，接例1若A公司2010年2月1日將所持有的400萬股乙公司股票全部售出，出售時其賬面價值為52 000 000元，其中成本40 100 000元，公允價值變動（借方余額）11 900 000元。出售所得價款為55 000 000元。

借：銀行存款 55 000 000

貸：可供出售金融資產——成本 40 100 000

——公允價值變動 11 900 000

投資收益 3 000 000

并將與之相關的資本公積轉出計入損益

借：資本公積 11 900 000

貸：投資收益 11 900 000

從賬面上看，該筆出售業務共實現投資收益14 900 000元（11 900 000+3 000 000）?；谫Y本公積在資產處置時要結轉到當期損益，還特別需要注意的是企業用資本公積轉增資本時，需要仔細辨別資本公積的來源，只有屬于收到投資者的超出其在企業注冊資本中所占份額的部分形成的資本公積，才能夠用以轉增資本。因為這部分資本公積是企業的經營溢價，是企業原有實收資本的增值。相比之下，直接計入所有者權益的利得和損失往往和資產的重估價密切相關，不應轉增資本，因為其隨時可能隨著相關資產轉出企業化為企業的損益。

由于兩者之間在會計核算上存在這樣的關系，隨著資產的終止確認，資本公積結轉到當期損益，從而影響了企業的盈余公積和未分配利潤，并最終都構成了企業所有者權益的一部分，可謂是“殊途同歸”了。具體過程（如圖1所示）。

三、公布于眾：報表列示建議

財政部在《企業會計準則解釋第3號》中對利潤表作了調整，這次調整要求在利潤表“六、每股收益”下增列“七、其他綜合收益”和“八、綜合收益”項目。其中：“其他綜合收益”項目，反映企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額；“綜合收益總額”項目，反映企業凈利潤與其他綜合收益的合計金額。這次調整，使得“直接計入所有者權益的利得和損失”直接反映在利潤表中，體現了全面收益觀?！镀髽I會計準則第30號——財務報表列報》還規定：所有者權益變動表至少應當單獨列示反映“直接計入所有者權益的利得和損失項目及其總額”。從以上的規定可以看出，中國是在兩張基本會計報表中同時報告“直接計入所有者權益的利得和損失”的。但是，這種反映方式不僅容易混淆“其他綜合收益”和“資本公積”，也容易誘導投資者重“損益”而輕“其他綜合收益”。

基于此，筆者認為有必要對兩者的財務報表列報進行適當的改進。首先，建議取消其他綜合收益在所有者權益變動表和利潤表的分開列報，集中到利潤表進行列報，使所有者權益只核算與所有者或股東有關的交易（投入資本、減少資本、股利分紅）。其次投資收益、公允價值變動損益與資產減值損失，這三個科目所反映的是企業的利得與損失。然而，這三個科目在利潤表中卻作為營業利潤的構成部分。應當將這三個科目從營業利潤中分離出來，調整為與另外兩個同樣反映企業利得與損失的科目（即“營業外收入”、“營業外支出”）為同一層次的利潤表科目，從而能夠正確地提供非日常活動的收益信息，并反映其對當期損益所產生的影響。

基于例1和例3的報表列示示例，如P147表1所示（為說明問題，表內項目名稱做了調整，其他項目均省略）。

四、結語

有人認為之所以將利得和損失分為直接計入所有者權益的利得和損失與直接計入當期損益的利得和損失，其理論基礎在于利得和損失實現與否的認定。如果已經實現的，則應“直接計入當期損益”，相反，如果尚沒有實現的，則應“直接計入所有者權益”。實則不然，要想正確區分兩者之間的關系，關鍵在于把握兩者不同的實質性。直接計入當期損益的利得和損失主要指是否能夠將利得和損失作為利潤的一部分進行分配或者減少利潤分配的業務，有的產生于資產持有期，有的產生于資產處置時。直接計入所有者權益的利得和損失主要是以虛擬業務為主，遵循謹慎性原則，并且都產生于資產尚未處置時期。同時，兩者的核算大多與公允價值有關，因此，如何正確衡量公允價值的大小，合理運用這一計量屬性，避免企業利用其作為操縱利潤的手段，也是我們在會計核算過程中應該關注的主要問題之一。

參考文獻：

[l] 財政部.企業會計準則——應用指南[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

[2] 耿建新，王壽文.直接計入所有者權益的利得和損失業務分析[J].財務與會計，2008，（3）.

[3] 馬悅.可供出售金融資產會計處理差異淺析[J].財會通訊，2011，（6）.

[責任編輯 吳明宇]