固定資產減值及其對所得稅會計的影響

一、固定資產減值及其會計處理

固定資產減值是指固定資產發生損壞、技術陳舊或其他原因，導致其可回收金額低于其賬面價值。本科目核算企業固定資產發生減值時計提的減值準備，應按固定資產項目進行明細核算。為何要對沒有發生只是可能發生的資產損失作確認呢？因為企業在經營活動中存在著各種風險和不確定因素，以制度要求：企業在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則，即要求企業在面臨不確定因素的情況下做出職業判斷時應當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失，不高估資產或收益，也不少計負債或費用。確保資產的真實，符合資產定義的要求。因此，企業應當于會計期末或者至少在每年年度終了，對固定資產進行減值測試并計算確定該項固定資產的可收回金額，如發現固定資產可收回金額低于其賬面價值，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的固定資產減值準備。

固定資產減值準備的主要賬務處理細化為：①資產負債表日，企業根據資產減值準則確定固定資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目。②處置固定資產時，應同時結轉已計提的固定資產減值準備。本科目期末貸方余額，反映企業已計提但尚未轉銷的固定資產減值準備。

例如，2008年末東方公司生產部門購入一條生產線，價值為125000元，預計可使用4年，預計凈殘值為5000元。該公司采用平均年限法按年計提固定資產折舊，假設2009年12月31日，該生產線發生減值，可收回金額為65000元。2010年12月31日，預計可收回金額為25000元。

①2009年計提固定資產折舊額均為：（125000-5000）/4=30 000（元）

借：制造費用 30 000

貸：累計折舊 30 000

②2009年12月31日，計提固定資產減值準備：

在不考慮固定資產減值準備因素情況下，2009年、2010年、2011年、2012年末該生產線賬面價值應分別為95000元、65000元、35000元、5000元.而09年末可收回金額為65000元，因此，應計提固定資產減值準備金額為：95000-65000=30000（元）

借：資產減值損失─計提的固定資產減值準備 30000

貸：固定資產減值準備 30000

③2010年應計提的固定資產折舊額為：（65000-5000）/3=20000（元）

借：制造費用 20000

貸：累計折舊 20000

④2010年12月31日

固定資產賬面價值=45000元（125000-30000-20000-30000），可收回金額為25 000元，因此，應繼續確認固定資產減值準備。

借：資產減值損失─計提的固定資產減值準備 20000

貸：固定資產減值準備 20000

⑤此時，固定資產賬面價值=125000-30000-30000-20000-20000=25000元

因此2011、2012年應計提固定資產折舊額均為：（25000-5000）/2=10000（元）

借：制造費用 10000

貸：累計折舊 10000

⑥假如2012年12月31日將生產線進行處置，轉入清理時作如下賬務處理：

借：固定資產清理 5 000

累計折舊 70 000

固定資產減值準備 50 000

貸：固定資產 125 000

二、固定資產減值準備對所得稅會計的影響

根據《企業所得稅法》規定，企業所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則，企業根據會計準則規定提取的未經核準的準備金不得在企業所得稅前扣除。因此在對固定資產計提了減值準備以后，因所計提的減值準備在計提當期不允許稅前扣除，會造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的暫時性差異，當固定資產賬面價值小于計稅基礎時為可抵扣暫時性差異，反之則為應納稅暫時性差異。再根據暫時性差異和所得稅率確定納稅影響金額，即確定遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，具體會計處理如下

接上例，假設東方公司該項固定資產折舊按照稅法規定也是按照直線法折舊，且2009—2012年的會計利潤均為10萬元，則每年差異計算如下表：

在2009年末計提減值準備后，固定資產賬面價=125000-30000-30000=65000元，根據稅法規定，本年計提的固定資產減值準備30 000元不予確認。因此，固定資產計稅基礎=125000-30000=95000元。由于賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異95000-65000=30000元。遞延所得稅資產=30000×25%=7500元。09年應納稅所得額應為130000元（100000+30000）元。09年應交所得稅額為130000×25%=32500元。應確認遞延所得稅資產=（95000-65000）×25%=7500元。09年所得稅費用=32500-7500=25000元。應作如下會計處理：

借：所得稅費用 25 000

遞延所得稅資產 7 500

貸：應交稅費─應交所得稅 32 500

2010年末計提減值準備后，固定資產賬面價值=65000-20000-20000=25000元，根據稅法規定，2010年計提的固定資產減值準備20000元也不予確認。固定資產計稅基礎=125000-30000-30000=65000元，產生可抵扣暫時性差異65000-25000=40000元。遞延所得稅資產=40000×25%=10000元。2010年應納稅所得額應為110 000元（100 000 +（40000-30000））元。2010年應交所得稅額為110000×25%=27 500元。2010年應增加遞延所得稅資產=（65000-25000）×25%-7500=2500元。2010年所得稅費用=27500-2500=25000元。應作如下會計處理： 借：所得稅費用 25 000

遞延所得稅資產 2 500

貸：應交稅費─應交所得稅 275 00

2011年末計提減值準備后，固定資產賬面價值=25000-10000=15000元，固定資產計稅基礎=125000-30000-30000-30000=35000元，產生可抵扣暫時性差異35000-15000=20000元，比2010年減少20000，說明可抵扣暫時性差異在減小，遞延所得稅資產在轉回。2011年末遞延所得稅資產=20000×25%=5000元。2011年應納稅所得額應為80000元（100000 -20000）元。2011年應交所得稅額為80000×25%=20000元。2011年應轉回遞延所得稅資產=（35000-15000）×25%-10000=-5000元。2011年所得稅費用=20000-（-5000）=25000元。應作如下會計處理： 借：所得稅費用 25000

貸：應交稅費─應交所得稅 20000

遞延所得稅資產 5000

2012年末，固定資產賬面價值=15000-10000=5000元，固定資產計稅基礎=35000-30000=5000元，產生可抵扣暫時性差異0元，可抵扣暫時性差異全部轉回。2012年應納稅所得額應為80 000元（100 000 -20000））元。2012年應交所得稅額為80000×25%=20000元。2012應轉回遞延所得稅資產=0-5000=-5000元。2012年所得稅費用=20000-（-5000）=25000元。應作如下會計處理：

借：所得稅費用 25000

貸：應交稅費─應交所得稅 20000

遞延所得稅資產 5000

（作者單位：1.河北科技大學文法學院；2.石家莊信息工程職業學院）