基于公司治理的內(nèi)部控制研究

摘 要：文章以公司治理為出發(fā)點(diǎn)，通過(guò)闡述公司治理和內(nèi)部控制的內(nèi)涵，進(jìn)而分析公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系，剖析公司治理對(duì)內(nèi)部控制的影響，認(rèn)為完善的公司治理是內(nèi)部控制發(fā)揮作用的前提和基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上，提出了完善公司治理，健全內(nèi)部控制的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：公司治理 內(nèi)部控制 控制體系

中圖分類號(hào)：F270 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2013）01-267-03

一、前言

內(nèi)部控制（Internal control）作為企業(yè)管理的重要組成部分，一直是我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界的探討的熱點(diǎn)，日益受到人們的普遍重視。從現(xiàn)有文獻(xiàn)來(lái)看，中外學(xué)者從不同角度，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了廣泛而深刻的思考和探索，并取得了許多新的認(rèn)識(shí)。本文試圖從公司治理的角度對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行邏輯性分析，以期為進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)部控制拋磚引玉。

二、內(nèi)部控制的發(fā)展概況

內(nèi)部控制思想和實(shí)踐產(chǎn)生于18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命后期，它是企業(yè)規(guī)?；唾Y本大眾化的結(jié)果。內(nèi)部控制理論經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)等幾個(gè)漫長(zhǎng)的階段。但是在內(nèi)部控制發(fā)展歷史上，真正具有里程碑意義的事件是COSO委員會(huì)（全國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)）的成立及其研究報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》。COSO在報(bào)告中將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是由董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。”該過(guò)程主要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制報(bào)告、信息和溝通、監(jiān)督等環(huán)節(jié)組成。同以往的內(nèi)部控制理論及研究成果相比，該研究報(bào)告進(jìn)一步拓寬了內(nèi)部控制的邊界，董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工都對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任，而不是被動(dòng)地執(zhí)行內(nèi)部控制；更加強(qiáng)調(diào)了“人”的重要性和“軟控制”的作用，如企業(yè)文化、人員素質(zhì)、管理哲學(xué)等。

我國(guó)歷來(lái)高度重視內(nèi)部控制建設(shè)，但將內(nèi)部控制明確寫(xiě)入法規(guī)并在實(shí)踐中廣泛推廣和應(yīng)用卻是近幾年的事情，1996年12月，財(cái)政部發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，對(duì)內(nèi)部控制的定義、內(nèi)容和目標(biāo)做出了明確規(guī)定；2000年7月實(shí)施的新《會(huì)計(jì)法》是我國(guó)第一部反映內(nèi)部控制要求的法律，該法第27條明確規(guī)定，“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度”，并對(duì)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度提出了4項(xiàng)原則要求；2001年6月，財(cái)政部頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》；2008年，財(cái)政部頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，這是我國(guó)繼實(shí)施與國(guó)際接軌的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則之后，在會(huì)計(jì)審計(jì)領(lǐng)域推出的又一項(xiàng)與國(guó)際接軌的重大改革，意味著中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)正在向國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)靠攏。這個(gè)被稱為“中國(guó)版COSO”的規(guī)范，合理借鑒了以美國(guó)COSO報(bào)告為代表的國(guó)外內(nèi)部控制框架，在形式上借鑒了COSO報(bào)告5要素框架，同時(shí)在內(nèi)容上體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)管理8要素框架的實(shí)質(zhì)。這套適用于中國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制體系的實(shí)施將對(duì)中國(guó)的上市公司和大型企業(yè)的規(guī)范化運(yùn)作帶來(lái)實(shí)質(zhì)性推動(dòng)，被無(wú)數(shù)人寄予了期望。

上述種種給我們的啟示是：內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)歷了豐富多彩的歷程，維護(hù)資產(chǎn)的安全與完整、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的效率和效益、保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠、增強(qiáng)防范風(fēng)險(xiǎn)的能力始終是內(nèi)部控制長(zhǎng)期追求的基本目標(biāo)。但是，在實(shí)踐中，內(nèi)部控制制度的實(shí)際效果到底如何呢？筆者認(rèn)為很不樂(lè)觀。即使在現(xiàn)代內(nèi)部控制制度的發(fā)源地，也是內(nèi)部控制制度相對(duì)完善的美國(guó)，也頻頻發(fā)生財(cái)務(wù)丑聞事件。在我國(guó)，一些規(guī)模較大、內(nèi)部控制相對(duì)規(guī)范的上市公司同樣存在各種各樣的財(cái)務(wù)丑聞，如利用改制、重組、收購(gòu)等手段侵吞企業(yè)資產(chǎn)、制造虛假會(huì)計(jì)信息、隨意決策造成巨額虧損等。上述種種現(xiàn)象的存在和頻頻發(fā)生，與內(nèi)部控制的目標(biāo)和要求是背道而馳的。這不得不使人們對(duì)內(nèi)部控制的效果產(chǎn)生疑問(wèn)和反思，并逐漸把矛頭對(duì)準(zhǔn)了公司治理，認(rèn)為正是公司治理的缺陷引起了內(nèi)部控制的薄弱，內(nèi)部控制的失敗只是公司治理失敗的表現(xiàn)形式。

三、內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系

1999年，世界經(jīng)合組織（OECD）對(duì)“公司治理”作了如下描述：“公司治理是一種據(jù)以對(duì)工商業(yè)公司進(jìn)行管理控制的體系。公司治理明確規(guī)定公司各個(gè)參與者的責(zé)任和權(quán)利分布，諸如董事會(huì)、經(jīng)理層、股東和其他利害相關(guān)者，并且清楚地說(shuō)明決策公司事務(wù)時(shí)所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序。同時(shí)，它還提供一種結(jié)構(gòu)，使之用以設(shè)置公司目標(biāo)，也提供了達(dá)到這些目標(biāo)和監(jiān)控運(yùn)營(yíng)的手段。”

基于上述對(duì)公司治理與內(nèi)部控制各自特定的涵義與本質(zhì)，筆者認(rèn)為，不能簡(jiǎn)單地將二者的關(guān)系認(rèn)定為控制環(huán)境與內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的關(guān)系，也不能將二者分割開(kāi)來(lái)，彼此將對(duì)方視著無(wú)關(guān)聯(lián)因素。二者產(chǎn)生的基礎(chǔ)都是在企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的委托代都是在委托代理關(guān)系成為現(xiàn)實(shí)的情況下，“為實(shí)現(xiàn)不喪失控制的授權(quán)的一種制度安排”（楊有紅，2004），具有思想的同源性。但兩者也存在明顯的區(qū)別：公司治理與內(nèi)部控制產(chǎn)生的基礎(chǔ)雖然都是委托代理，但代理的層次是不同的。公司治理是基于所有權(quán)、控制權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)而建立的激勵(lì)、約束和監(jiān)督機(jī)制，試圖解決所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的問(wèn)題，而內(nèi)部控制則解決公司經(jīng)營(yíng)管理中不同層次經(jīng)營(yíng)者的委托代理問(wèn)題；公司治理處理的是股東、董事會(huì)和執(zhí)行層三者間的關(guān)系，內(nèi)部控制處理的是董事會(huì)、執(zhí)行層和次級(jí)執(zhí)行層的關(guān)系。

公司治理與內(nèi)部控制盡管存在上述不同之處，但也存在相互交叉和重疊的區(qū)域（圖1），在實(shí)際運(yùn)行中，彼此存在很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性：公司治理的主體是股東大會(huì)——董事會(huì)——總經(jīng)理委托代理鏈條上的各個(gè)節(jié)點(diǎn)，其中董事會(huì)是核心，總經(jīng)理之下的業(yè)務(wù)系統(tǒng)按經(jīng)典治理結(jié)構(gòu)概念理解不屬于法人治理結(jié)構(gòu)的范疇。而內(nèi)部控制的主體是董事會(huì)——總經(jīng)理——職能部門(mén)——部門(mén)崗位委托代理鏈條上的各個(gè)節(jié)點(diǎn)，核心是董事會(huì)和總經(jīng)理，所以董事會(huì)和總經(jīng)理既是法人治理結(jié)構(gòu)的主體，也是內(nèi)部控制的主體。但是這種交叉和重疊不是橫向的平面交叉和相互包含關(guān)系，而是縱向的兩個(gè)不同層次的制度安排，其中，公司治理居于較高層次，內(nèi)部控制屬于較低層次。

通過(guò)分析內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系，我們可以歸納為：第一，公司治理與內(nèi)部控制是兩個(gè)界定非常清晰的概念，但同時(shí)具有理論思想的同源性和實(shí)際運(yùn)行的關(guān)聯(lián)性；第二，公司治理是內(nèi)部控制的前提和基礎(chǔ)，決定了內(nèi)部控制的效率和效果，沒(méi)有良好的公司治理就沒(méi)有健全的內(nèi)部控制。

四、公司治理對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響分析

1.股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響分析。股權(quán)結(jié)構(gòu)是公司治理的基礎(chǔ)，它直接決定了董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理人員的構(gòu)成及權(quán)力歸屬，成為公司治理的關(guān)鍵，同時(shí)也影響內(nèi)部控制的效率和效果。如果股權(quán)過(guò)于集中，大股東能夠憑借其超強(qiáng)的控制權(quán)，控制董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和總經(jīng)理，形成大股東的“關(guān)鍵人”控制；相反，股權(quán)過(guò)于分散，則經(jīng)理人員利用股東的超弱獲得對(duì)公司的實(shí)際控制權(quán)，形成經(jīng)理人員的“關(guān)鍵人控制”。由此可知，股權(quán)的過(guò)于集中或過(guò)于分散，都會(huì)導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)失衡，缺乏對(duì)“關(guān)鍵人”的制約，相應(yīng)的內(nèi)部控制也就流于形式。

2.董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響分析。從內(nèi)部控制的角度看，盡管內(nèi)部控制的輻射范圍上至董事會(huì)，下至各基層崗位，但要保證董事會(huì)——經(jīng)理層的內(nèi)部控制有效性并非董事會(huì)力所能及的。無(wú)論是股權(quán)較為分散，主要依靠外部力量對(duì)管理層實(shí)施控制的治理模式，還是股權(quán)過(guò)于集中，外部約束力量相對(duì)較弱的內(nèi)部治理模式，董事會(huì)對(duì)經(jīng)理層的弱化是一個(gè)共性問(wèn)題，董事與經(jīng)理人員高度重疊，即主要由高級(jí)經(jīng)理人員組成。重疊的后果便是董事會(huì)與經(jīng)理層權(quán)責(zé)不清，“關(guān)鍵人”大權(quán)獨(dú)攬，集執(zhí)行權(quán)、控制權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，這違背了內(nèi)部控制的基本假設(shè)，董事會(huì)監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)。作為董事會(huì)功能補(bǔ)救的獨(dú)立董事，由于提名權(quán)、薪酬等被“關(guān)鍵人”控制，在董事會(huì)制度安排中，猶如花瓶，喪失應(yīng)有之職。在此狀況下，董事會(huì)淪為“橡皮圖章”已成必然，無(wú)論多么健全的內(nèi)部控制制度也只是法規(guī)要求的一道程序。監(jiān)事會(huì)本應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制體系進(jìn)行監(jiān)督，但我國(guó)監(jiān)事會(huì)制度由于職權(quán)范圍狹小，地位不中立等幾乎不能做出獨(dú)立判斷，制約監(jiān)事會(huì)職能的發(fā)揮，在企業(yè)內(nèi)部控制體系中喪失對(duì)經(jīng)理層制約的最后一道防線。

3.管理當(dāng)局對(duì)部控制有效性的影響分析。管理層任何權(quán)力的運(yùn)用必須掌握在董事會(huì)的有效約束和控制之下。若董事會(huì)放棄對(duì)管理層的約束和控制，管理層就成了公司實(shí)際控制者，也成了內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)者和實(shí)施者，而管理當(dāng)局以下的職能部門(mén)是內(nèi)部控制制度的具體執(zhí)行者。以管理層為主體的內(nèi)部控制，雖可減少管理當(dāng)局以下各組織在決策執(zhí)行過(guò)程中的舞弊行為，但并不具備對(duì)其自身進(jìn)行監(jiān)督和控制的能力，因?yàn)楣芾懋?dāng)局可以逾越甚至操縱內(nèi)部控制，成為他們不當(dāng)經(jīng)濟(jì)行為的擋箭牌和遮羞布，這對(duì)我們認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制與管理當(dāng)局的關(guān)系非常重要，如果經(jīng)濟(jì)行為不符合管理當(dāng)局的意圖，作為逐利的經(jīng)濟(jì)人管理當(dāng)局就對(duì)這些信息進(jìn)行再加工。眾多公司的財(cái)務(wù)丑聞再清楚不過(guò)地表明，并非公司不存在內(nèi)部控制，只是管理當(dāng)局凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制成為了擺設(shè)。

五、完善公司治理，夯實(shí)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)

上述分析表明，沒(méi)有良好的公司治理，無(wú)論多么完美的內(nèi)部控制制度也會(huì)流于形式，難以充分發(fā)揮既有功能。圖2表明：公司治理的有效性與內(nèi)部控制的功能成正比，隨著公司治理的不斷完善，內(nèi)部控制功能得以提高。因此，“唯有強(qiáng)化公司治理，才能凈化內(nèi)部控制的環(huán)境，如果不強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)建設(shè)，健全內(nèi)部控制就只能是奢談?！保S世忠，2001）

1.壯大相對(duì)控股股東。近年來(lái)，各國(guó)股權(quán)結(jié)構(gòu)都趨近于相對(duì)控股模式，理論界對(duì)此的解釋是：首先，相對(duì)控股股東由于擁有較多的股權(quán)，所以有動(dòng)力和積極性對(duì)經(jīng)理人員進(jìn)行監(jiān)督與激勵(lì)；其次，相對(duì)控股股東有可能利用其擁有的股權(quán)而爭(zhēng)取其他股東的支持；再次，相對(duì)控股股東的地位容易動(dòng)搖，不大可能強(qiáng)行支持自己提名的經(jīng)理人員。因此，總體而言，相對(duì)控股股東適當(dāng)分散了大股東的控制權(quán)，縮小大小股東控股權(quán)懸殊，有助于公司治理的改善和內(nèi)部控制的健全，這一點(diǎn)也得到了許多實(shí)證研究的支持。

2.確立董事會(huì)在內(nèi)部控制中的核心地位。董事會(huì)在公司治理中居于核心地位，是聯(lián)結(jié)公司所有者和經(jīng)營(yíng)者的紐帶，同樣在內(nèi)部控制中也居于核心地位，是內(nèi)部控制建設(shè)的組織者。美國(guó)1994年COSO報(bào)告在關(guān)于控制環(huán)境的論述中，也指出“一個(gè)客觀、能動(dòng)和富有調(diào)查精神的董事會(huì)，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正經(jīng)理層違反內(nèi)部控制的行為”。董事會(huì)在內(nèi)部控制中的核心地位是通過(guò)公司治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制的安排來(lái)實(shí)現(xiàn)XIjtkYbAYvSUeu1xcupKj9h4/3DYyWvYiCDA4BRdZng=的，必須建立健全董事會(huì)各專門(mén)委員會(huì)，明確各專門(mén)委員會(huì)職責(zé)權(quán)限，以便有效發(fā)揮董事會(huì)的作用；優(yōu)化獨(dú)立董事的選擇，增強(qiáng)獨(dú)立董事的獨(dú)立性，提高獨(dú)立董事的比重，減少內(nèi)部人控制和大股東控制，在組織機(jī)構(gòu)和人員配置方面必須做到董事長(zhǎng)與總經(jīng)理分設(shè)，避免人員重疊，推行職務(wù)不相容制度。董事會(huì)成員只有獨(dú)立于經(jīng)理層并高于經(jīng)理層，才能成為內(nèi)部控制的制定者、監(jiān)督者和組織者。

3.充分發(fā)揮監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用。對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督是監(jiān)事會(huì)的職責(zé)，如何夯實(shí)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職責(zé)？筆者認(rèn)為，獨(dú)立性和權(quán)威性是監(jiān)事會(huì)的靈魂和生命。在此，可借鑒獨(dú)立董事制度的做法，逐步引入外部監(jiān)事，擺脫大股東和管理當(dāng)局的控制，增強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性和客觀性，防止監(jiān)督者與被監(jiān)督者共謀損害公司利益；其次，嚴(yán)格限制監(jiān)事會(huì)成員的資格，監(jiān)事應(yīng)具備豐富的公司治理、內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)監(jiān)督的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和能力，能夠準(zhǔn)確、及時(shí)的發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行中的不合理、不合規(guī)情況；再次，強(qiáng)化監(jiān)事的責(zé)任和義務(wù)，監(jiān)事如果受命于控股股東或管理當(dāng)局，對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行中存在的重大缺陷怠于履行監(jiān)督責(zé)任，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的賠償損失的責(zé)任。

4.建立健全對(duì)經(jīng)理人員的激勵(lì)與約束機(jī)制。建立健全市場(chǎng)化、動(dòng)態(tài)化、長(zhǎng)期性的激勵(lì)與約束機(jī)制，促使經(jīng)營(yíng)者的自身利益與企業(yè)的利益趨同，給予經(jīng)營(yíng)者足夠的動(dòng)力去研究、制定和實(shí)施適合本企業(yè)的內(nèi)部控制措施，在不斷完善內(nèi)部控制制度的同時(shí)提升內(nèi)部控制的執(zhí)行效果；創(chuàng)新管理當(dāng)局的考核制度，逐步形成對(duì)管理當(dāng)局科學(xué)的考核體系，把內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行情況納入考核范圍，并將考核結(jié)果與管理當(dāng)局的獎(jiǎng)懲結(jié)合起來(lái)。

六、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，公司治理與內(nèi)部控制聯(lián)系密切，只有公司治理結(jié)構(gòu)健全、公司治理運(yùn)行規(guī)范，內(nèi)部控制才能得到合理有效的保證，這將是內(nèi)部控制今后進(jìn)一步發(fā)展的重要方向。

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（作者單位：中國(guó)水電顧問(wèn)集團(tuán)成都勘測(cè)設(shè)計(jì)研究院 四川成都 610072）

（責(zé)編：賈偉）