產權審計的研究

摘 要：產權審計是審計學科發展的一個嶄新領域，它是產權理論與審計學的有機結合。文章對產權審計的涵義、目標、對象等做了初步探討，并論述了產權審計的理論基礎及功能。

關鍵詞：產權 產權審計 基本概念 功能

中圖分類號：F239.6

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2013）01-189-02

西方學者R·Watts（瓦茨）和J·Zimmerman（齊默爾曼）認為：“會計和審計都是產權結構變化的產物，是為監督企業契約簽訂和執行而產生的。”產權審計是現代產權理論與審計學相互結合的產物，是審計學科發展的一個嶄新領域。

一、產權審計的基本概念

1.產權審計的涵義。產權審計似乎是一個非常龐大的概念，要想準確地對其進行論述是一件極為困難的事情。這不僅僅是因為其理論基礎和參考文獻不足，更主要的在于產權審計是要從一個新的視角對審計的理論和實務，包括一些基本理論和實務進行論證和解釋。如果對其做出界定，筆者認為，產權審計主要是從產權經濟學的角度對現行審計理論和審計行為進行解釋，在產權理論的指導下研究審計問題，解決與產權相關的審計理論與審計行為，并利用審計程序和方法對產權界定、變更過程中所產生的經濟信息流動及其相關內容進行鑒證、審核和監督。

2.產權審計的目標。作為這個經濟時代產物的產權審計，其目標應是為企業及其利害關系人所得到的關于產權變動及產權交易活動的會計信息實施審核、鑒證，以使會計信息的使用者利用這些信息更有效地進行相關的管理，實現資源的最優組合，提高經濟效益。

3.產權審計的對象。產權審計的對象可以簡單地概括為產權及其運動，具體來說是指產權及其運動過程中能夠用貨幣計量的方面。在現實生活中，任何經濟活動、資金運動的背后都是一種權利的變更，都是產權的運動。產權審計就是要通過對反映各產權主體產權及其運動的會計信息和有關經濟活動記錄的審核、監督為決策者提供服務。

二、產權審計的理論基礎：現代產權理論

產權理論的內容是很豐富的，不同時期的許多經濟學家都從不同層次或角度論及過產權問題。但是，作為一個相對獨立的經濟學分支，并形成比較完整的理論體系的產權經濟學，卻是現代的事情，是與科斯、諾斯等人的名字聯系在一起的。應該說，產權理論早在羅納德·科斯發表《企業的性質》之前就已經存在了，如凡勃倫、康芒斯、米歇爾等經濟學家，都是強調非市場因素是影響社會經濟生活的主要因素，他們都認為市場經濟本身具有較大的缺陷，這些學者的研究以“制度”和分析“制度因素”為基本出發點，經濟學界習慣稱之為“制度經濟學派”。后來以產權理論為中心的產權經濟學派是制度經濟學派的一種延續和發展。

產權是以財產所有權為基礎的權利集合體。目前“產權（Property-rights）”一詞有多種理解，有人說產權泛指財產權，有人說產權僅指財產所有權，還有人說產權不包括財產所有權，僅指經營權等，莫衷一是。筆者認為，產權的概念可以表述如下：產權是以財產權為基礎所形成的權利集合體。這個權利集合體由一組權利構成，包括產權主體對財產享有的所有、占有、使用、處置、收益等權利。從完整的產權來講，它既包括財產所有者（產權主體）對財產的所有權（終極所有權），也包括財產所有權所派生的占有權、使用權、處置權和收益權。（田昆儒，2004）

審計的定義一般可以表述為：審計是由獨立的機構或人員接受委托或根據授權，對經濟組織的會計資料及其所反映的受托經濟責任履行情況進行經濟監督、鑒證和評價。實際上從兩權分離后審計在委托代理關系中的特殊位置就可以知道，審計就是對受托經濟責任關系的產生、維系和發展實施的一種經濟監督、鑒證和評價。因此，受托經濟責任是聯系審計與產權的一條紐帶。

受托經濟責任產生于一定的產權結構，審計受托的對象是各產權主體。審計受產權主體之托而存在和發展。若非產權主體的托付，就不存在審計鑒證、評價職能意義上的受托責任；同時審計又要對產權主體進行監督、鑒證和評價，沒有對產權主體的監督和審查，就不存在審計的生存基礎。一個時期的產權制度深深地影響著同時期的經濟制度及其所體現的經濟責任關系，經濟運行機制與產權制度之間有著嚴格的邏輯對應關系。作為監督、評價經濟運行的審計，其所鑒定、揭示的經濟信息同樣反映該時期的產權關系現狀，亦即單一的產權關系往往只需要簡單的審計監督，而多元的產權結構則需要較為嚴謹、完善的審計制度來支持。總之，審計的發展與變革是建立在產權關系、產權結構發展及其變化的基礎之上的。產權主體的多樣化、分散化和產權關系的復雜化，使得現代經濟受托責任日趨層次化、復雜化，進而決定了現代審計理論與實務發展的復雜化和多樣化。

審計與產權相結合研究還依賴于經濟與社會環境的變遷。第一，審計本身研究環境的變化給審計研究提出了新的課題。現代企業所處的社會環境發生的深刻變化，表現為以下特點：一是股份公司的普及；二是某些大型公司的股權高度分散；三是投資主體多元化；四是投資渠道多樣化；五是跨國公司的出現使產權得以跨國界流動；六是產權結構日益復雜；七是信息需求量迅速增長。新的審計環境對審計理論提出了新的要求。第二，現代審計理論是一個開放型的理論體系，它要求不斷吸收和借鑒相關理論研究的最新成果，從新的角度研究和探索審計的本質與規律。隨著現代產權理論的興起及其對審計理論的滲透，將兩者結合起來進行研究已成為現實的選擇。第三，經濟學研究重心的轉移給兩者的結合研究提供了良好的契機。傳統經濟學主要研究“生產什么”、“為誰生產”以及“怎樣生產”之類的問題，現代經濟學則將研究的重心轉移到生產中所包含的人與人之間的關系，即生產關系領域，通過“生產”與“交易”的共同考察，無疑把經濟學的研究推向一個更為完美的境界。

三、產權審計的功能

審計監督是以財產的兩權分離為基礎，并憑借財產所有者的委托而進行的一種經濟監督形式。審計在現代市場經濟交易中，對于界定產權邊界、保護和發展產權、維護產權主體的利益、提高產權的運作效率等方面具有重要作用和意義。

1.界定和保護產權。產權的起源與資源的稀缺性有關，所以才需要界定產權，使資源擁有者的利益得到保護。從產權觀點來說，會計具有界定產權和保護產權的職能，其中會計核算在于認定或確認產權關系，反映產權結構的變化，并將結果傳遞給外界各產權主體，其功能兼有界定和保護產權的雙重含義，而會計監督則是對會計界定的再認定，這種再認定的過程是為了檢查：{1}是否按既定的產權契約進行界定；{2}界定后的產權結構是否遭到了破壞，某一產權主體的利益是否被他人所侵蝕，因而會計監督的功能主要在于保護產權。（伍中信，2005）

一般認為，企業的會計人員由企業管理當局聘任，他們之間不涉及直接的產權關系，只涉及會計業務的委托與受托關系，其根本利益是一致的，這樣會計就較容易地陷入經營者的控制之中，會計信息所反映的產權關系及其變化也就難免會有失準確，而側重為某一產權主體服務則有可能有失公正。因此，會計對產權的界定和保護功能應該說是有限的，或者說是低層次的。而審計對產權的界定和保護則是通過對會計核算與會計監督的再鑒定、再審查來進行的，這是對產權的一種高層次保護。審計以超然獨立的第三者身份介入，實施經濟監督，雖然受委托方即財產所有者之托，但它具有獨立性，這是其職業存在之基礎。審計可以從更加客觀、公正的角度實現界定和保護產權的功能。審計人員通過審核企業的會計科目、憑證、賬簿和報表等資料發現會計對產權反映、計量和初步監督中可能存在的問題，并予以及時糾正從而達到對產權高層次的保護。界定和保護產權是產權審計的功能中最基本和最重要的一個方面，本文所提及的其他功能可以說都是在此功能的基礎上衍生出來的。

2.發展和完善產權。在審計的委托代理關系中，審計人員或機構作為受托方獨立于委托方和被審單位行使其職責，以產權記錄及其變動等會計或經濟信息為依據對企業的產權情況實行監督、鑒證和評價，對于產權結構的變化具有能動性的作用，即導致其發生分離、重組或變遷。一方面，在所有者對代理人的受托經濟責任履行不滿意的情況下，他可能會作出兩種選擇：要么通過董事會或股東大會辭退代理人，要么轉讓自己的產權，放棄自己的所有權地位，這樣勢必會引起企業產權結構的調整，這一選擇比前者要頻繁得多。另一方面，若所有者對代理人業績滿意，對企業前景充滿信心時，往往會增加投入，同時還會吸引潛在投資者的興趣，這也會使原有產權結構發生一定的調整。因此使得產權關系不斷理順，產權結構逐漸合理，產權效率不斷得到提高，亦即審計促進了產權的發展與完善。

3.外部性內在化。在現代資本市場環境下，會計及會計信息具有廣泛的外部性。外部性的出現，實質上就是會計學上所說的不符合配比原則，即某人的收益與相應的成本沒有配合起來進行考慮和處理。其中，外部負效應表現為收益沒有包含應有的成本（一部分由別人承擔去了）；外部正效應表現為自己的付出沒有完全得到應有的收益（一部分收益被他人享用了）。德姆塞茨指出：“產權的一個主要功能是引導人們實現將外部性較大地內在化的激勵。”會計信息公共產品的特性決定了會計的正外部性是主要的，然而利用會計信息進行內幕交易、操縱證券市場價格的客觀存在則表明會計的負外部性也不可忽視。就審計的職責而言，通過對會計信息披露的鑒證、對企業會計政策選擇的規范可有力地扼制會計的負外部性影響。另外，在現實的產權交易中，交易雙方所掌握的信息總是有差異的，即存在信息的不對稱，而信息不對稱極易引起機會主義行為，處于信息劣勢的一方為保護自己的利益，對付外部效應引起的機會主義行為，就需要界定產權，使外部性通過市場被內在化。正是基于以上認識，可以運用正確的審計方法、合理的審計程序對企業記錄產權及其變動的會計信息進行審核，明確企業產權關系，減少不對稱信息的不利影響。在對產權充分界定并加以實施的條件下，內在化的所得將大于內在化的成本，外部性便被內在化了。

4.提高產權效率。這是通過降低各種產權交易費用來實現的。交易費用貫穿或隱藏于整個現代產權理論的始末，交易費用是指為完成交易所需要付出的費用和代價。現代產權理論認為市場與企業是可以相互替代的兩種形式，企業的存在在于能夠節省交易費用。企業是由若干契約組成的集合體，不同的產權制度形式會帶來不同的效率，產權組成要素的適當分離以及產權的有序流動都將有利于社會資源的合理配置，最終給社會和企業帶來經濟效益。將產權配置和交易費用的分析緊密聯系起來，說明交易費用的高低是一種制度選擇的關鍵因素，同時指出了產權明晰是降低交易費用、減少制度運行摩擦的關鍵。審計具有界定和保護產權的功能，如果在要素交易前，審計就實現了此功能即明晰地界定了產權，那么行為人就能通過產權的交換使自己的利益有所增進，其交換的動力會更大，達成一致性協議的可能性會更大，談判的障礙和費用就會降低。同未明晰產權的情況相比，交易費用明顯降低了，并且還可以將會計或經濟信息中的錯弊剔除掉，減少委托代理雙方之間的誤解，避免討價還價、追究責任而產生的交易費用。而企業之間進行產權交易，如果有審計保證相關、可靠的交易信息，交易雙方互相信任的程度將大大增加，這將減少由于信息不對稱而帶來的調查和咨詢費用，交易費用在無形之中得到了減少。所以，降低交易費用是產權審計效率功能的體現。

參考文獻：

1.伍中信.產權與會計.立信會計出版社，2005

2.田昆儒.企業產權會計論.經濟科學出版社，2004

3.[冰]思拉恩·埃格特森.新制度經濟學.商務印書館，2006

4.盧現祥.西方新制度經濟學.中國發展出版社，2010

5.劉凡，劉允斌.產權經濟學.湖北人民出版社，2009

6.吳秋生，辛旭.審計學.中國物價出版社，2005

7.雷光勇，崔文娟.現代審計產權論.審計與經濟研究，2011（4）

（作者單位：山西金融職業學院會計系 山西太原 030008）

（責編：李雪）