高等學校營業稅改增值稅相關問題探析

摘 要：北京繼上海之后成為第二個試行營業稅改增值稅的城市。文章對高等學校在此次營業稅改征增值稅的過程中面臨的一些現實問題，以及幾個特殊環節的納稅處理與賬務處理進行分析，以期為廣大高校會計工作者提供業務借鑒。

關鍵詞：營業稅 增值稅 高等學校

中圖分類號：G64，F810.42

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2013）01-097-02

根據《財政部、國家稅務總局關于在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2012]71號），自2012年9月1日起，北京交通運輸業和部分現代服務業將實行營業稅改增值稅試點，并成為全國繼上海之后，第二個試行營改增的城市。試行方案也與上海一致，營業稅改增值稅可以消除重復征稅，使社會再生產環節的稅負下降，減輕企業負擔。營業稅改征增值稅可以優化經濟結構，促進服務業發展，是“十二五”期間我國稅費改革的重點環節。高等學校作為我國社會不可或缺的經濟體，必然參與其中。北京是全國高等學校集中的城市，因此高等學校在這次營業稅改征增值稅的改革中也具有一定代表性。各高校將面臨著如何界定應稅服務項目、確認哪類納稅人、以及科目設置和賬務處理等問題，具體分析如下。

一、與高等學校相關的應稅服務項目

根據財政部、國家稅務總局相關文件規定，此次營業稅改征增值稅的主要行業是交通運輸業和部分現代服務業，根據營改增應稅服務范圍注釋（上海、北京）分析，與高等學校相關的應稅服務應有如下幾項：

1.交通運輸業，是指使用運輸工具將貨物或者旅客送達目的地，使其空間位置得到轉移的業務活動。包括陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務和管道運輸服務。其中與高等學校相關的是陸路運輸服務，北京各高校根據本學校科研、實習等工作的需要一般都設有車隊，高校的車隊大多是隸屬于后勤服務公司，后勤服務公司一般為獨立核算的非法人單位，車型主要以大巴車和中型客車為主，也有部分小汽車。各高校之間互相提供相關的運輸服務，主要以載客為主，因此應在本次改革的試點范圍之內。

2.部分現代服務業，是指圍繞制造業、文化產業、現代物流產業等提供技術性、知識性服務的業務活動。包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務。其中與高等院校相關的項目有：（1）研發和技術服務，包括研發服務、技術轉讓服務、技術咨詢服務、合同能源管理服務、工程勘察勘探服務。高等學校作為科研的最前沿是新產品、新技術、新工藝的研究與開發、技術咨詢轉讓以及工程勘探調查等活動的主要陣地。隨著科研改革的進行，高校與其他企事業單位的聯系更加緊密，主要表現方式為橫向課題的增加，高校為企業提供研發和各類技術服務，企業幫助高校對具有實用價值科研成果進行后續的實驗、開發和應用、推廣直至形成新產品、新工藝、新材料，發展新產業。（2）信息技術服務，是指利用計算機、通信網絡等技術對信息進行生產、收集、處理、加工、存儲、運輸、檢索和利用，并提供信息服務的業務活動。包括軟件服務、電路設計及測試服務、信息系統服務和業務流程管理服務。隨著信息技術的發展，高等院校科研成果也不斷地尋求轉化，逐漸對外部提供越來越多的服務，其中信息服務越來越成為非常重要的部分。（3）文化創意服務，包括設計服務、商標著作權轉讓服務、知識產權服務、廣告服務和會議展覽服務。這類服務主要存在于設有藝術專業的院校，隨著創辦綜合性大學進程的推進，越來越多的高校將涉足此類服務。與此同時，各高校的辦學條件在不斷地改善，基礎設施及辦學空間也有了很大的改觀，完全有能力承辦各類會議及展覽，在保證正常教學的同時也能使學校資源得到充分的利用。（4）有形動產租賃服務，有形動產是指能能夠移動并且不因移動損害價值的物，如：汽車、儀器設備、家具等。有形動產租賃，包括有形動產融資租賃和有形動產經營性租賃。從目前的情形看各高校提供的此類服務并不多，但是隨著科研合作項目的增多，各高校間大型試驗儀器的租賃也勢必興起。（5）鑒證咨詢服務，包括認證服務、鑒證服務和咨詢服務。高等學校擁有先進的技術、權威的理論以及專業的科研團隊，在提供鑒證咨詢等服務方面存在著優勢，因此，也將更多地參與此類服務，比如在法律、心理、資產評估等領域的咨詢服務。

二、高等院校的納稅人種類及非營業活動的界定

1.納稅人種類的確定。營業稅改征增值稅試點納稅人仍然分為一般納稅人和小規模納稅人。國家稅務總局公告2012年第38號《關于北京等8省市營業稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告》規定，營業稅改征增值稅試點實施前（以下簡稱試點實施前）應稅服務年銷售額超過500萬元的試點納稅人，應向國稅主管稅務機關（以下簡稱主管稅務機關）申請辦理一般納稅人資格認定手續。本次公告并沒有明確高等院校等事業單位納稅人種類的歸屬問題，但是在試點實施前，根據《增值稅暫行條例實施細則》第二十九條的規定，年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人按小規模納稅人納稅；非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業可選擇按小規模納稅人納稅。筆者認為高等學校是以教學、科研為主的事業單位，其主業是教學、科研，這是不容改變的，在此之余向社會提供的各類應稅服務也只能是教學、科研的衍生品。另外，分析高等學校收入的特點，可以看到各高校往往是收費筆數很多，分布在不同的院系、課題組和后勤單位，但并不一定是經常性收費，如果按一般納稅人核算，根據配比性原則，要分別核算每筆收入的進項稅和銷項稅，這個過程非常繁瑣；如果按小規模納稅人納稅，則核算過程相對簡單些，不用計算進項稅和銷項稅，省去了進項稅抵扣的環節，方便核算。因此，大多數高校會選擇按小規模納稅人納稅。

2.高等學校非營業活動的界定。非營業活動是指：（1）非企業單位按法律和行政法規的規定，為履行國家行政管理和公共服務職能收取政府性基金或行政事業性收費的活動。如：學校收取的學雜費，工商行政部門收取的證照手續費等。（2）單位或個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供交通運輸業和部分現代服務。（3）單位或者個體工商戶為員工提供交通運輸業和部分現代服務。（4）財政部規定的其他情形。

此次營業稅改征增值稅試點主要涉及非營業活動中提供的交通運輸業和部分現代服務業是否屬于應稅服務。各高校的后勤服務總公司及車隊，是為教學、科研提供教學輔助及后勤服務的附屬單位，其為學校教學、科研提供的實習、調研、教職工班車及其他與教學活動有關的用車服務均屬于為內部人員提供的服務應為非營業活動，不屬于應稅服務。以此類推，對于學校內部不同部門之間為教學科研相互提供的研發、測試、化驗、咨詢、信息技術服務及有形動產租賃服務，也是對學校公有資源的一種共享，也不屬于應稅服務。對此部分費用各高校通用的做法是，以內部轉賬的形式在內部進行劃轉，不開具增值稅發票，不計交增值稅，也僅進行內部處理。

三、營業稅改征增值稅后的稅務處理中的特殊問題（以小規模納稅為例）

1.差額納稅的稅務處理。營業稅改征增值稅試點中，為保證政策銜接，對于原來營業稅差額納稅的有關政策可以繼續沿用。由于營業稅和增值稅的性質不同，差額納稅的稅務處理為可抵減銷售額。試點納稅人中的小規模納稅人提供交通運輸業服務和國際貨物運輸代理服務，按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，其支付給非試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除。支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除。而一般納稅人取得的試點納稅人的價款，并取得增值稅專用發票的，則不允許從價款和價外費用中扣除。

案例：北京某高校A車隊2012年9月為甲公司提供運輸服務，甲公司共需支付A高校支付206000元，A高校將承攬甲公司的部分運輸業務分給B高校，A高校需支付給B高校103000元運輸費（假設B高校不在試點范圍之內）。

稅務處理：A高校向甲公司開具增值稅普通發票（若甲公司索取增值稅專用發票，可以向主管稅務機關申請代開），B高校應為A高校開具103000元的營業稅發票。

計稅銷售額=（206000-103000）÷（1+3%）=100000元

應納增值稅稅額=100000*3%=3000元

賬務處理：

借：銀行存款/應收賬款 206000

貸：主營業務收入 206000

借：主營業務成本 103000

貸：銀行存款/應付賬款 103000

借：主營業務收入 3000

貸：應交稅金——應交增值稅 3000

2.銷售使用過的固定資產的納稅處理。對于企業單位來說，使用過的固定資產是指：計入固定資產賬面，并且已經開始計提折舊的固定資產，然而高等學校固定資產并不計提折舊，企業單位新增固定資產當月不計提折舊，從下個月開始計提，因此高校可以從固定資產入賬的第二個月開始將其確認為使用過的固定資產。

北京市國家稅務局營業稅改增值稅問題解答中規定了根據《試點有關事項規定》認定的一般納稅人，銷售在試點實施之前使用過的固定資產，按4%的征收率減半征收增值稅，未對小規模納稅人作出規定。筆者認為可仍沿用《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）第二條的規定，小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，減按2%征收率征收增值稅。因此當前小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，可按以下公式確定銷售額和應納稅額：

銷售額=含稅銷售額÷（13%）

應納稅額=銷售額×2%。

另外，小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，應該開具普通發票，并不得由稅務機關代開增值稅專用發票。

案例及賬務處理：A高校有一臺使用過的儀器，入賬價值為20000元，現以10300元的價格出售給B單位。

應納增值稅稅額=10300÷（1+3%）*2%=200元

賬務處理：收到B單位的款項

借：銀行存款10300

貸：專用基金——修購基金 10300

借：固定基金 20000

貸：固定資產 20000

借：專用基金——修購基金 200

貸：應交稅金——應交增值稅 200

3.增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅額的會計處理。按稅法有關規定，小規模納稅人初次購買增值稅稅控系統和增值稅防偽稅控系統專用設備支付的費用，以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，按規定抵減的增值稅應納稅額應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。

企業購入增值稅稅控系統和增值稅防偽稅控系統專用設備，按實際支付或應付的金額，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目；按規定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目。同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。然而高等學校科目設置及會計處理均與企業存在一定差異，實際支付時，借記“事業支出”科目，貸記“銀行存款”，借記“固定資產”，貸記“固定基金”；按規定遞減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費—應交增值稅”科目，貸記“事業支出”科目。

高等學校發生技術維護費，按實際支付或應付的金額，借記“事業支出”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費—應交增值稅”科目，貸記“事業支出”等科目。

以上是對高等學校在此次營業稅改征增值稅的過程中將面臨的一些現實問題，及幾個特殊環節的納稅處理與賬務處理的簡單分析。在營業稅改征增值稅的過程中還會遇到各種各樣的特殊環節、特殊問題，我們只有在實踐中不斷地發現并解決問題，才能使改革順利地進行下去。

參考文獻：

1.財政部.營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定.財會〔2012〕13號

2.財政部，國家稅務總局.營業稅改征增值稅試點方案.財稅〔2011〕110號

3.國家稅務總局.關于北京等8省市營業稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告

（作者單位：北京林業大學財務處 北京 100083）

（責編：若佳）