上市公司內部控制評價報告現狀分析

摘 要：隨著2010年《上市公司內部控制指引》的頒布和實施，我國上市公司內部控制評價報告開始進入一個強制性的階段。但是上市公司在具體的實施過程中存在許多問題。文章對28家煤炭類上市公司2008年——2010年的內部控制自我評價報告具體披露狀況進行分析，深入探討存在的問題并給出相關的建議。

關鍵詞：內部控制 內部控制評價報告 煤炭類上市公司

中圖分類號：F830.91 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2013）01-076-03

一、引言

2008年，財政部、證監會、審計署、銀監會和保監會聯合發布了《企業內部控制基本規范》。《企業內部控制基本規范》第三條指出，本規范所稱內部控制，是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。對內部控制進行評價可以增強外部人對會計信息可靠性的信心，有助于企業加強內部控制，改善經營管理，有助于注冊會計師提高工作效率降低審計風險，因此完善企業內部控制評價體系具有重要意義。本文僅從28家煤炭類上市公司內部控制評價披露狀況進行分析，進而提出本文的觀點：上市公司內部控制體系在不斷完善，但是存在一系列的問題。具體表現在以下幾個方面：（1）外部評價主體進行相關鑒證的比例偏低；（2）自我評價依據不一；（3）外部審核依據不統一；（4）披露內部控制評價報表形式不規范。

二、上市公司內部控制評價概述

（一）上市公司內部控制信息披露比例

為推動和指導上市公司建立健全內部控制制度，提高公司風險管理水平，保護投資者的合法權益，根據相關法律法規。上海證券交易所和深圳證券交易所于2007年7月1日起開始分別實行《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》。其中《上海證券交易所上市公司內部控制指引》第三十二條規定，公司董事會應在年度報告披露的同時，披露年度內部控制自我評估報告。本文選取2008年至2010年的煤炭類上市公司披露的內部控制評價報告進行分析。

樣本選取了28家上市公司進行統計，2008年出具內部控制評價報告的有13家公司，占樣本比例的46.4%。同時出具注冊會計師審核報告的為6家，占樣本比例的21.4%。2009年出具內部控制評價報告的有18家，占樣本比例的64.3%，同時出具注冊會計師審核報告的為9家，占樣本比例的32.1%。2010年出具內部控制評價報告的有19家，占樣本比例的67.8%。同時出具注冊會計師審核報告的為13家，占樣本比例的68.4%。根據以上統計數據可以看出，隨著時間的推移越來越多的公司開始披露公司內部控制評價報告，并且出具審計報告的公司數量呈增長趨勢說明內部控制評價披露規范化程度也在不斷的提高。具體統計結果如表1所示。

（二）內部控制總體評價狀況、評價依據

1.內部控制自我評價總體狀況。根據21家披露內部控制評價報告的數據顯示，2008年有8家公司（61.5%）認為其內部控制健全有效，2009年有13家公司（72.2%）認為其內部控制健全有效，2010年有12家公司（63.2%）認為其內部控制健全有效，見表2。

相關數據可以看出大部分公司認為其內部控制健全有效，但是就目前的企業現狀很多的企業內部控制存在缺陷。這就說明上市公司對于自己公司的內部控制的有效性過于樂觀。可能有兩方面的原因導致這一狀況：一方面，由于上市公司對內部控制的認識不夠深刻，缺乏評價實質，流于表面形式，也就很難發現自己公司內部控制中存在的問題；另一方面，監管部門監管不力，沒有強有力的手段對其內部控制設計及執行狀況的有效性進行審核檢查。

2.內部控制評價依據。2008年有6家公司（37%）依據《上市公司內部控制指引》，4家公司（25%）依據《關于做好上市公司2008年年度報告工作的通知》，3家公司（19%）依據《企業內部控制基本規范》，另外有2家公司（13%）依據其他法律法規。統計狀況如圖1所示。

2009年有5家公司（33%）依據《上市公司內部控制指引》，2家公司（10%）依據《關于做好上市公司2009年年度報告工作的通知》，7家公司（33%）依據《企業內部控制基本規范》，另外有3家公司（14%）依據其他法律法規。統計狀況如圖2所示。

2010年有3家公司（16%）依據《上市公司內部控制指引》，1家公司（5%）依據《關于做好上市公司2009年年度報告工作的通知》，9家公司（47%）依據《企業內部控制基本規范》，另外有3家公司（16%）依據其他法律法規。統計狀況如圖3所示。

從相關統計結果我們可以看出企業在進行內部控制評價的時候所依據的評價標準不一。究其原因可能有以下幾點：（1）缺乏關于內部控制評價的、統一的、強有約束力的政策；（2）評價主體對內部控制自我評價的重視程度不夠；（3）外部監督力度不夠，導致企業隨意選擇評價依據。

（三）內部控制評價內容

《企業內部控制評價指引》第五條規定，企業應當根據《企業內部控制基本規范》、應用指引以及本企業的內部控制制度，圍繞內部環境、風險評估、信息與溝通、內部監督等要素確定內部控制評價的內容，對內部控制設計與運行情況進行評價。根據對樣本的統計筆者認為實務中企業內部控制評價主要從以下幾個方面進行的：內部控制五要素、重點控制領域、業務層面（存在交互運用的情況）。具體統計如表3所示。

可以看出企業在進行內部控制評價時沒有局限于內部控制五要素的分析，而是對評價的內容有了更好的拓展。對企業日常業務層面的嚴格控制可以更好地規范企業日常行為，保證其經濟活動按規定進行。同時對重點領域的控制可以是企業更好的防范重要領域的風險，更好地擺正目標的實現。

（四）內部控制評價的程序和方法

內部控制評價的方法主要有8種：個別訪談法；調查問卷法；專題討論會方法；穿行測試和重新執行方法；抽樣法；比較分析法；標桿法；實地查驗法。在樣本神華能源（601088）2010年內部控制自我評價報告中指出，其進行內部控制評價的方法包括調查問卷、穿行測試、抽樣、訪談、觀察和檢查等。

（五）內部控制評價缺陷及其認定

2010年五部委聯合發布的《企業內部控制評價指引》第十七條規定，企業在日常監督、專項監督和年度評價工作中，應當充分發揮內部控制評價工作組的作用。內部控制評價工作組應當根據場測試獲取的證據，對內部控制缺陷進行初步認定，并按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

在所有披露內部控制評價報告的企業中，只有兩家公司披露其內部控制存在缺陷。兗州煤業（600188）在其2010年內部控制評價報告中指出：我公司在內部控制自我評價過程中關注到的與非財務報告相關的內部控制無重大缺陷和顯著性缺陷，但存在一般性缺陷。內蒙古平莊能源（000780）在2010年年報中指出，盡管注冊會計師事務所對內部控制評價報告出具了無保留意見的審計意見，但仍有部分內部控制和各礦的內部控制需要進一步制定和完善。

（六）內部控制存在問題并提出整改措施

在21家披露內部控制評價報告的公司中2008年有2家公司（15.38%）披露其內部控制存在問題并提出相應的整改措施，2009年有6家公司（33.33%）指出其內部控制存在問題并提出整改措施，2010年有7家公司（36.84%）披露其內部控制存在問題并提出相應的整改措施。如圖4所示。

從數據的遞增狀況及相關法律法、法規的不斷出臺，我們可以看出企業內部控制評價也愈加完善，可以檢查出企業存在的問題，進而可以促進企業進行改進，促進企業健康有序發展。

三、內部控制評價報告外部審核分析

會計師事務所在對其進行審計時所依據的法律、法規也各不相同，審計依據不一。在2008年出具的內部控制審計報告，有1家公司依據《內部控制審核指導意見》，1家依據《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號—歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》。2家沒有披露審核報告，另外2家沒有指出評價依據。2009年有3家依據《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號—歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》，2家依據《內部控制審核指導意見》，另外有2家沒有披露相關信息。2010年有1家同時依據《內部控制審核指導意見》和《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號—歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》，2家依據《內部控制審核指導意見》，1家依據《中國注冊會計師審計準則第1211號—了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》和《中國注冊會計師審計準則第1231號—針對重大錯報風險實施的程序》。3家根據《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號—歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》，3家未披露相關信息。4家未搜集到審核報告資料。具體統計見圖5。

會計師事務所鑒定標準不一，是由于沒有具體的審核準則的規范可供遵循，所以盡快建立規范的內部控制審核標準是解決這一問題的最有效的辦法。

四、內部控制評價的信息披露的規范性

《企業內部控制評價指引》第二十二條規定，內部控制評價報告至少應當披露下列內容：（一）董事會對內部控制報告真實性的聲明。（二）內部控制評價工作的總體情況。（三）內部控制評價的依據。（四）內部控制評價的范圍。（五）內部控制評價的程序和方法。（六）內部控制缺陷及其認定情況。（七）內部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施。（八）內部控制有效性的結論。

樣本數據顯示所有出具內部控制評價報告的公司都披露了董事會對內部控制評價報告的聲明，內部控制評價工作的總體情況，內部控制評價的范圍。有2家公司（10.52%）披露內部控制缺陷，并提出擬采取的整改措施。2008年有5家公司（38.46%），2009年5家公司（27.78%），2010年7家公司（36.84%）未提出內部控制有效性的結論。只有極少數公司披露了其內部控制評價的程序和方法。內部控制評價信息披露現狀與《企業內部控制評價指引》還存在差距。

《企業內部控制評價指引》第二十五條規定，企業內部控制審計報告應當與內部控制評價報告同時對外披露或報送。2008年經審計對外報出的為6家公司（46.2%），2009年經審計對外報出的為9家公司（50%），2010年經審計對外報出的為14家公司（73.7%）。隨著《企業內部控制評價指引》的頒布，對內部控制評價報告進行審計成為強制性規定。

五、提高內部控制評價有效性的方法

通過對樣本的調查分析筆者發現，盡管內部控制自我評價信息披露狀況正在逐步的完善，但是在具體的實施過程中仍存在一些問題，如：企業內部控制評價問題的研究缺乏系統性和完整性，內部控制的評價主體和客體不明確，方法不具備科學性，標準不統一等，對企業內部控制的執行效果產生了一定的影響。隨著我國資本市場的發展和監管水平的不斷完善，上市公司都已相繼構建了基本的內部控制制度，如果對這些內部控制制度不進行客觀公正的評價，就無法確定上市公司內部控制系統是否健全、有效，也無法發現內部控制中存在的薄弱環節并提出切實可行的改進意見和措施。然而，根據調查可以看出，在實際工作中仍然存在忽視內部控制評價的現象，導致了上市公司內部控制評價并未達到監管部門預期的效果。

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4.劉玉廷.企業內部控制基本規范導讀[J].會計研究，2010（5）

5.企業內部控制評價指引.2010

6.張黎焱.上市公司內部控制評價研究[D].2010

（作者單位：李學芳，淮北市社會福利中心 安徽淮北 235000；李曉倩，山東農業大學 山東泰安 271000；曲春艷，內蒙古牙克石綽源林業局 內蒙古牙克石 022187）

（責編：賈偉）