審計(jì)的獨(dú)立性分析

摘 要： 審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐中一個(gè)最基本的概念。沒有審計(jì)的獨(dú)立性，審計(jì)就失去了社會價(jià)值，審計(jì)行為約束觀和核心價(jià)值觀是相輔相成的。審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐中一個(gè)最基本的概念。作者提出：審計(jì)獨(dú)立性的靈魂和本質(zhì)特征，審計(jì)獨(dú)立性的重要性體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部的契約監(jiān)督活動和企業(yè)外部投資公眾的投資決策均依賴于審計(jì)人員的獨(dú)立性，沒有獨(dú)立性，審計(jì)將失去社會價(jià)值。

關(guān)鍵詞： 審計(jì) 獨(dú)立性 行為約束觀 核心價(jià)值觀

一、行為約束觀

從20世紀(jì)60年代至今，學(xué)術(shù)界對獨(dú)立性進(jìn)行了長期、廣泛的研究探討，主要從抵制客氣壓力或影響的角度，從審計(jì)人和經(jīng)理合作或合謀的角度，從審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立的角度，以及從審計(jì)的客觀操作實(shí)務(wù)和的角度來討論審計(jì)獨(dú)立性。主要表現(xiàn)為對缺乏獨(dú)立性的行為作出判斷，并制定一系列限制條款，對審計(jì)人員的行為進(jìn)行規(guī)范。目前，AICPA和SEC對進(jìn)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊會計(jì)師的某些行為與關(guān)系做出了禁止規(guī)定，主要包括經(jīng)濟(jì)利益上的聯(lián)系（直接的和間接的）、參與管理決策和親屬關(guān)系等多方面。這些規(guī)定細(xì)致、具體而復(fù)雜，以堵漏洞的方式盡力杜絕各種有可能損害獨(dú)立性的細(xì)枝末節(jié)，但依舊不能涵蓋所有可能出現(xiàn)的問題。投資者和管理者也擔(dān)心因不斷出現(xiàn)的新情況致使限制性規(guī)定出現(xiàn)漏洞，最終導(dǎo)致?lián)p害財(cái)務(wù)信息的客觀性和公正性。同時(shí)，實(shí)務(wù)界對這一套復(fù)雜死板的準(zhǔn)則頗有微詞，認(rèn)為有些限制性條款是不合理的，有可能會影響注冊會計(jì)師行業(yè)對人才的吸引力。

二、核心價(jià)值觀

1997年7月，AICPA發(fā)布了一白皮書，其指導(dǎo)思想在于把獨(dú)立性作為注冊會計(jì)師的外在行為限制，而是注冊會計(jì)師保證和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個(gè)缺乏獨(dú)立性的注冊會計(jì)師的工作相關(guān)利益主體毫無意義。因此，缺乏獨(dú)立性的注冊會計(jì)師在公眾眼中也是沒有價(jià)值的。為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的社會價(jià)值，注冊會計(jì)師必須把獨(dú)立性視為自身的核心價(jià)值，把時(shí)刻保持審計(jì)獨(dú)立性作為一種基本的職業(yè)意識。美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會成員威廉教授對這一定義作了進(jìn)一步的解釋；獨(dú)立性是注冊會計(jì)師職業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中的存在價(jià)值的三個(gè)核心組成部分之一（另外兩個(gè)是講師方面的專長和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范的能力）。根據(jù)這種觀點(diǎn)，注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡力保持和發(fā)展自身的價(jià)值。故他們對獨(dú)立性的遵守是來自一種由內(nèi)至外的動力。這一定義著重指出審計(jì)人員獨(dú)立于信息本身，并非與作為信息提供者的管理當(dāng)局獨(dú)立，與信息利益相關(guān)和與住處提供者利益相關(guān)的概念應(yīng)區(qū)分開來。AICPA的白皮書還提出由各會計(jì)師事務(wù)所制定自己的有關(guān)獨(dú)立性的審計(jì)準(zhǔn)則，但制定的準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)經(jīng)過獨(dú)立準(zhǔn)則委員會指定團(tuán)體的審核或批準(zhǔn)。這種核心價(jià)值觀勢必會對會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展產(chǎn)生影響，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.審計(jì)獨(dú)立性的對象。傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為獨(dú)立性的對象可以是審計(jì)人員、審計(jì)委托人或外部組織。核心價(jià)值觀將審計(jì)的注意力集中于被審計(jì)信息而非其他實(shí)體。這是因?yàn)閷徲?jì)人員與客戶保持完全獨(dú)立幾乎是不可能的。例如，盈利是保證注冊會計(jì)師收入的來源；又如，客戶成功與否對審計(jì)個(gè)人的利益相關(guān)，通用汽車與可口可樂之類的客戶對于審計(jì)人員產(chǎn)生的影響是不言而喻的，“審計(jì)人員獨(dú)立于信息”這一觀點(diǎn)將審計(jì)人員的注意力集中于獨(dú)立性的定義性的定義和目標(biāo)，而不僅僅是行為限制和形式上的獨(dú)立。

2.獨(dú)立準(zhǔn)則體系，核心價(jià)值觀認(rèn)為：與其他準(zhǔn)則制定集團(tuán)相比，會計(jì)師事務(wù)所更加了解合伙人面臨的風(fēng)險(xiǎn)和承擔(dān)的壓力，他們力求能過決策審核，制定并旅行提高審計(jì)人員公正性和客觀性的政策，以及采用設(shè)立補(bǔ)償基金、執(zhí)業(yè)保險(xiǎn)等方法來規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。由于會計(jì)師事務(wù)所追求的不僅僅是為了達(dá)到一種限制，而是為了提高自身的價(jià)值，他們一定可以自行設(shè)立一套更加有效的、有關(guān)獨(dú)立性的制度。這就使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系更加靈活，層次更多且更易于操作。

3.非鑒證業(yè)務(wù)。許多人都認(rèn)為獨(dú)立性是針對鑒證業(yè)務(wù)提出的，但它對非鑒證業(yè)務(wù)也同樣有意義，因?yàn)橹挥凶鳛楠?dú)立的注冊會計(jì)師所提出的建議和意見才會受到企業(yè)管理當(dāng)局的重視。另外，注冊會計(jì)師獨(dú)立于信息而非獨(dú)立于客戶使其服務(wù)范圍不斷擴(kuò)大，目前，五大會計(jì)國際會計(jì)公司正在積極進(jìn)行業(yè)務(wù)拓展，向非審計(jì)領(lǐng)域拓展。因此，核心價(jià)值觀勢必會推動這股潮流進(jìn)一步發(fā)展。

4.職業(yè)培訓(xùn)。由于知訓(xùn)經(jīng)濟(jì)浪潮的沖擊，注冊會計(jì)師的知識結(jié)構(gòu)日趨多樣化，事務(wù)所的人員流動更加頻繁。對內(nèi)部人員的培訓(xùn)不再僅僅是一種實(shí)務(wù)性的訓(xùn)練，而應(yīng)當(dāng)讓獨(dú)立性概念化為每一個(gè)執(zhí)業(yè)人員的基本素質(zhì)。事實(shí)上，職業(yè)道德和價(jià)值觀念的培訓(xùn)問題不僅對事務(wù)所來說是個(gè)重要課題，對ISB、SEC乃至整個(gè)會計(jì)師行為都是如此。

三、審計(jì)獨(dú)立性：行為約束觀和核心價(jià)值觀的統(tǒng)一

審計(jì)獨(dú)立性既是行為約束觀又是核心價(jià)值觀始終都是同時(shí)存在，相輔相成的。只是在不同的階段，這兩種觀點(diǎn)的地位不同。在該行業(yè)發(fā)展的初期，整個(gè)行業(yè)缺乏自律能力，加上相關(guān)市場和行為的自律能力也不健全，為了保證注冊會計(jì)師行業(yè)健康有序地發(fā)展，管理者必須制定相關(guān)的法律和法規(guī)，對有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。這時(shí)，獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束，很少有人意識到獨(dú)立性也是一種核心價(jià)值。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新經(jīng)濟(jì)、網(wǎng)絡(luò)、電子商務(wù)等新情況層出不窮，再采用以往堵漏洞的方式制定條款保護(hù)獨(dú)立性已經(jīng)不太可能。首先，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定需要一定的時(shí)間。通常情況下，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則明顯滯后于現(xiàn)實(shí)需要。其次，由于新情況的多樣性、隱蔽性和復(fù)雜性，管理者無法制定出面面俱到的準(zhǔn)則和條款規(guī)范審計(jì)行為。這時(shí)，行為約束觀的作用在層出不窮的新情況下顯得十分微弱。與此同時(shí)，市場經(jīng)濟(jì)的深化發(fā)展，市場主體行為走向成熟，對注冊會計(jì)師提出了新的挑戰(zhàn)。服務(wù)選擇范圍拓寬，審計(jì)技術(shù)現(xiàn)代化，經(jīng)濟(jì)信息呈幾何級數(shù)增長，社會公眾對審計(jì)信息的依賴和期望提高，使每個(gè)注冊會計(jì)師都必須不斷更新知識結(jié)構(gòu)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德。尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大，對整個(gè)會計(jì)師行業(yè)的知識含量和獨(dú)立性提出了更高的要求。審計(jì)的獨(dú)立性不再是對外在限制的一種機(jī)械反應(yīng)，它已成為注冊會計(jì)師的基本職業(yè)素養(yǎng)。在紛繁復(fù)雜的新情況下，注冊會計(jì)師能靈活地根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想把握獨(dú)立性并自覺保持審計(jì)獨(dú)立性。獨(dú)立性更多地表現(xiàn)為整個(gè)注冊會計(jì)師行為的核心價(jià)值，行為約束觀處于相對次要的地位。因此，這兩種觀點(diǎn)在注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展過程中并行存在和諧統(tǒng)一。

四、對我們的啟示

1.加快國有企業(yè)的改革步伐，規(guī)范證券市場和金融市場，為保證審計(jì)獨(dú)立性創(chuàng)造一個(gè)健康公正的大環(huán)境。如果沒有規(guī)范的證券市場和金融市場，審計(jì)人員的勞動成果不可能真正得到社會的認(rèn)可和監(jiān)督，影響了審計(jì)行為的健康發(fā)展。

2.徹底改變我國注冊會計(jì)師行為多頭監(jiān)管和行政分割會計(jì)市場的現(xiàn)狀，實(shí)效的行業(yè)自律。由于中注協(xié)和省注協(xié)仍具有較強(qiáng)的政府管制色彩，加上所管、量大，無法直接使事務(wù)所進(jìn)行自約自律。因此，各地事務(wù)所可在各級注協(xié)下，建立以各地域范圍內(nèi)有關(guān)事務(wù)所的主任會計(jì)師為主體的基層行為自律組織。事務(wù)所之間可通過制定《行業(yè)自律公約》約束各自的執(zhí)業(yè)行為。

3.加強(qiáng)注冊會計(jì)師的職業(yè)培訓(xùn)，并積極推動業(yè)務(wù)向?qū)徲?jì)領(lǐng)域拓展。只有保證執(zhí)業(yè)水平，才能提高獨(dú)立性。此外，非審計(jì)業(yè)務(wù)不僅可以拓寬會計(jì)事務(wù)所的業(yè)擇范圍，而且可以增強(qiáng)注冊會計(jì)師對獨(dú)立性作為一種核心價(jià)值觀的認(rèn)識。

審計(jì)的獨(dú)立性是注冊會計(jì)師審計(jì)的靈魂。會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性決定了其在審計(jì)報(bào)告中披露客戶表錯(cuò)和漏的概率，它是影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素，也是提高審計(jì)質(zhì)量的難點(diǎn)所在。各國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德都高度重視對事務(wù)所獨(dú)立性作出要求。可以說，獨(dú)立性因素是審計(jì)質(zhì)量的決定性因素，也是審計(jì)的本質(zhì)要求及靈魂所在。老實(shí)、正直、不偏不倚、客觀、公正、可靠等用以解釋審計(jì)獨(dú)立的概念，表示的都是一種人的精神狀況，或是主觀立場的一致選擇。在實(shí)踐中，審計(jì)師精神上的獨(dú)立與否是非常難以觀察和直接評判的，因而也就難以讓人相信。尤其是，當(dāng)審計(jì)師與委托人——被審計(jì)單位之間存在某種利益關(guān)系時(shí)，精神上的獨(dú)立性更難以得到認(rèn)可。為了使審計(jì)的獨(dú)立性得到外界認(rèn)可，審計(jì)師除了要在精神上保持獨(dú)立之外，還要在第三者面前呈現(xiàn)出獨(dú)立的形象，即在可以觀察的利益關(guān)系方面與其客戶保持獨(dú)立。在審計(jì)理論中，前者稱為實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立或事實(shí)上的獨(dú)立，后者為形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是一種精神狀態(tài)，要求審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中不依靠和屈從于外界壓力的影響；形式上的獨(dú)立性是指審計(jì)人員必須與被審單位或個(gè)人沒有任何非凡的利益關(guān)系，即在他人看來審計(jì)人員是獨(dú)立的。審計(jì)質(zhì)量是這些因素共同作用的結(jié)果。就審計(jì)本質(zhì)而言，需要實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，但形式上的獨(dú)立性也必不可少。這不僅在于形式獨(dú)立的可能影響，更為重要的是，當(dāng)形式缺乏時(shí)，實(shí)質(zhì)即使存在也無法讓人相信。正因?yàn)槿绱?，各國審?jì)治理機(jī)構(gòu)都對審計(jì)師形式上的獨(dú)立這一“唯一可以被衡量的審計(jì)品質(zhì)”給予了高度的重視。