中小型國有企業內部控制有效性評價問題研究

摘要：《企業內部控制基本規范》要求企業對內部控制的有效性進行評價，但落實到操作層面沒有給企業提供實質性指導。同時，目前學術界對中小型國有企業內部控制評價問題關注較少。本文針對中小型國有企業自身規模有限、內審人員專業性限制、企業渴望提高自身經營效率等特點，確定了其內部控制有效性評價的主體、原則、方法，并以客運服務企業為例確定評價指標體系，為中小型國有企業如何開展內部控制評價提供參考。

關鍵詞：內部控制有效性；評價主體；評價原則；評價方法；評價體系

一、問題的提出

2008年6月，財政部聯合了其他部委公布了《企業內部控制基本規范》，該規范要求企業對自身內部控制是否有效進行評價，此外，要求企業利用外部獨立的第三方審計機構對內控有效性進行審計。但具體落實到操作層面上，該規范既沒有對評價活動本身如何開展做出明確的說明，也沒有具體的評價標準。此外，目前學術界對于內部控制有效性評價的研究包括兩類，定量研究與定性研究。定量研究多集中于內部控制評價方法、模型以及有效性的影響因素等方面。此外，定量研究的數據來源一方面是上市公司財務報告，另一方面是問卷調查。導致樣本缺乏代表性或是樣本容量較小。且變量選取是否具有代表性值得商榷。定性研究的研究對象大多是上市公司，對中小型國有企業關注較少。無法滿足企業降低經營風險，提高經營效率、提升自身管理水平、逐步建立現代化企業制度等具體目標的需要。基于以上幾個原因，本文旨在針對國有型中小企業內部控制有效性評價主體、評價原則、評價方法、指標體系構建等方面問題進行探討，為企業提高內部控制有效性提供一些參考和依據。

二、中小型國有企業內部控制有效性評價主體和原則

（一）內部控制有效性內涵

COSO 報告明確提出了內部控制的具體內涵，包括設計者、目的及最終執行人。內部控制設計者應為企業管理層；目的在于確保企業經營高效率、企業財務報告真實有效、企業能夠遵守法律法規，即高效低風險的運行；執行者為企業各階層人員，包括董事會、管理階層以及其他人員共同執行。針對上述內涵，本文定義的內部控制的有效性， 是指能夠實現企業內部控制目標的一系列具有控制職能的政策、方法、程序和措施等方面所應具備的基本特性。它包括兩個方面內容：一是內部控制制度本身是否有效性；二是在內部控制運行過程中執行力是否得到充分體現，即執行是否有效。

（二）有效性評價主體

一般認為，內部控制有效性評價的主體分為兩類，即內部審計機構或人員和外部獨立審計機構。內部審計人員關注的是企業內部控制制度的運行，能否有效提高企業經營的效率和效果，同時降低錯誤與弊端發生的可能性；而獨立的外部第三方審計機構進行的內部控制審核更多的關注會計報表相關的內部控制。外部獨立審計機構對內部控制的評價更多的體現在鑒證方面。由于利益驅動，考慮到國有企業內控風險較低，部分事務所對中小型國有企業的審計程序一定程度上流于形式，忽視對內部控制有效性的評價工作。內部審計部門長期駐扎于企業中，作為企業內部的經濟管理監管機構，了解企業的生產經營狀況，有資料基礎，有條件、能力和時間了解和評價企業生產運營及資源優化配置狀況，針對于企業內部控制存在的薄弱環節，及時提出有效的合理化改進建議。所以，本文認為內部審計人員更適合作為內部控制有效性評價的主體參與評價，而外部審計機構只可作為輔助工具，定期配合。

（三）有效性評價原則

1.成本效益原則

任何一項制度或系統的設計和運行都需要考慮到成本和效益。即一個內部控制系統的運行成本一定要低于風險和錯誤發生時帶給企業的經濟損失和危害。否則，再完美的控制措施和方法都將失去原本降低成本的意義。

2.一貫性原則

對于中小型國有企業來說，內部可控制評價的方法可能較為靈活，而各期評價結果以及各個下屬子公司或業務部門的評價結果往往需要比對，這就要求內部控制評價要遵循一貫性原則。以保證各期之間、各單位之間的評價結果具有可比性。

3.期間原則

一般情況下，內部控制系統在不同時點的運行是在不斷發生變化的。如果評價某一個時點的內部控制的有效性，有悖于穩定性原則，即企業內部控制整體是一個系統，對其評價需要具有相應的穩定性，僅對時點進行評價，無法滿足這一要求。另外，對某段期間的內部控制進行評價，可以排除時點選取不當造成評價結果對比困難的情況發生。所以，本文認為內部控制評價是對一個時期的評價，時期最長可以是1年，最短可以是1個月。

三、企業內部控制有效性評價的方法

企業在實施內部控制時，應該首先全面分析和評價現實狀況及潛在風險，在此基礎上，結合自身特點來設計評價內部控制有效性的指標，依此對企業內部控制有效性進行系統評價。

（一）企業可能面臨的主要風險

銷售業務及其風險、采購業務及其風險、資產管理及其風險、資金活動及其風險等。

（二）有效性評價的方法

企業內部控制有效性評價的方法有很多種，經驗判斷法、流程圖法、層次分析法、建模法等等。李小燕曾對各種建模方法做過詳細的比較。其中，在將模糊綜合評價與多級模糊綜合評價兩方法進行比較時，曾經提出過多級模糊綜合評價方法有待于在企業中的實踐，有一定的局限性。陳漢文，張宜霞曾深入介紹過詳細評價法及風險基礎法，同時也對兩種方法進行過深入的比較。風險基礎法需要更高程度的專業判斷，對人員素質要求更高。理論研究再完美并不一定適用于企業實際。筆者認為，對于中小型國有企業來說，內部控制評價建議采用模糊綜合評價法。其具體操作是：首先構造模糊評價矩陣。即通過確定被評價內控對象的評價集和因素集，再分別確定各個因素的權重及隸屬向量，組合成模糊評價矩陣；然后將模糊評價矩陣與因素的權向量進行模糊運算，然后進行歸一化，最后得出有效性的評價結論。如何設定各個因素的權重尤為重要。從目前的研究來看，可以使用層次分析法，也可以使用依據德爾菲法來確定各類業務的權重以及各類業務中各個指標的權重。還有一種常見的方法，即根據以往經驗和實際情況估計權重，用單個指標得分計算單項業務得分，再用單項業務得分計算整體得分，最終構成整個綜合量化評分體系。

四、以某客運服務企業為例說明中小型國有企業內控評價指標體系的建立

客運服務企業的主要職能是銷售客票，輸送旅客，給旅客及運輸車方提供場所，建立旅客及運輸車方的聯系。結合該企業經營特點，圍繞企業可能面臨的風險來設計評價指標。

（一）銷售業務

客運服務企業收入來源主要是代售客票收入及各種服務費收入。企業無賒銷業務，所以壞賬風險幾乎為零。企業在銷售方面面臨的最大風險就是運輸車方能否嚴格按照合同將旅客運輸至目的地，而不產生糾紛，不對客運服務企業造成負面影響。針對這種情況，具體指標設計如下：①是否在新車方入站前做詳細的資格審查；②是否實時監控車方的經營效果；③收取違章費或服務費的工作人員是否定期輪崗；④票款能否做到日清日結；⑤是否考核員工售票差錯率。

（二）采購業務

客運服務企業的采購業務一般包括以下幾部分：旅客服務用品的采購、場站工程維修維護用品的采購、各職能部門辦公用品及福利用品的采購；設計指標如下：是否根據需要編制采購計劃；是否根據計劃提出采購申請；是否經過相關部門審批；采購過程中是否詢價；是否簽訂商品采購協議；特殊物資是否請專業人員鑒定并驗收。

（三） 資產管理

此處資產包括固定資產、無形資產及存貨。固定資產包括房屋建筑物、機器設備、運輸設備、電子設備、辦公家具等，根據不同類別的固定資產有針對性的設計其指標：①是否制定日常維護和大修理計劃；②企業是否遵照既定的維護和修理計劃對固定資產進行操作；③固定資產是否被定期盤點；④對于盤點過程中產生的盤虧、損失等是否及時進入處理程序和報案；⑤對于已提足折舊的資產是否進行監督管理。

對于客運服務企業來說，一般無專利等無形資產，無形資產僅包含土地使用權。所以評價的指標應該包括：①企業在取得資產的所有權時，其相關文件、辦理產權登記手續是否完整、合規；②各項稅款是否已經足額繳納；③無形資產攤銷的期限及方法是否準確。

對于國有企業來說，資產的保值增值是評價企業內部控制有效性的重要指標。在賦權重時應予以考慮。

客運服務企業一般無存貨，不必設計該類指標。

（四）資金活動

一般而言，對資金活動的考核應該包括籌資業務、投資業務、資金運營業務、擔保業務等方面。但對于客運服務企業來說，由于其資金相對充裕，籌資業務較少發生，重點加強對投資、擔保等業務的控制，以及對資金運營的控制。指標設計如下： ①在重大投資項目操作前，是否根據企業實際情況組織相關人員，商議制定若干可行的投資方案以供決策；②決策確定的投資方案是否符合企業長期發展規劃要求；③投資風險能否在可控的范圍之內；④是否運用最佳現金持有量模型確定現金的持有量；⑤是否根據企業實際情況建立全面預算制度，并進行考核；⑥對于企業對外提供的擔保業務，是否已經委托外部專業人員對擔保申請人資信情況、債務償還能力、經營狀況、資產規模等情況開展評估和調查；⑦對于超過一定金額的重大擔保事項是否按照企業章程要求，報送至股東大會或上級主管單位審議并獲得批準。

除上述指標外，企業還可以根據自身業務特點進行指標的增減。對于“是否”類型的指標，賦值“1或0”，其余變量，按照其執行程度從1～5進行評分。指標確定完畢后，需要對各指標賦權值。各職能部門或業務部門根據以往經驗來判定某個環節如果失控給企業帶來損失的大小或嚴重程度，進而確定各類業務內部各個指標的權重；企業管理層再根據各項業務對企業的影響程度確定各類業務的權重。最終，按照前文所提到的方法，計算出企業在某一個時期內內控評價的綜合評分。

對于中小型國有企業來說，內部控制評價體系和方法缺乏橫向可比性，其作用僅限于企業內部為提高其經營效率和管理水平以及考核的一項重要手段或工具。各項指標及其權重應隨著企業的具體情況及時調整。同時，在考核時對變化因素應予以考慮。

五、本文的研究意義與局限性

本文研究了中小型國有企業內部控制的評價主體、評價原則、評價方法、指標體系等內容。本文的突破在于，目前對于內控評價的研究大多是針對上市企業，大型企業，對內部控制的評價更多的體現在鑒證方面，以減少審計機構的風險。很少有研究關注于中小型國有企業。本文結合中小型國有企業的特點，按照其內部控制有效性評價的目的確定其評價主體及評價原則，以客運服務企業為例設計評價指標并給出簡便易行的評價方法，為中小型國有企業如何進行內部控制有效性評價提供一些啟示。

本文研究不足在于，權重的確定對于評價結果起到至關重要的作用，而本文在介紹評價體系構建時沒有深入探討各項指標權重確定的依據和方法。由于中小企業經營靈活多樣，針對于不同類型的企業，權重的確定方法也應有所不同。由于本人的研究能力有限，沒有做出有針對性的比較和分析，這也為本人在以后對中小企業內控評價研究提供了方向。

參考文獻：

[1]陳漢文，張宜霞.企業內部控制的有效性及其評價方法[J].審計研究，2008（03）.

[2]李小燕，田也壯.續改進的企業內部控制有效性標準的研究[J].會計研究，2008（05）.

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[5]張穎，鄭洪濤.我國企業內部控制有效性及其影響因素的調查與分析[J].審計研究，2010（01）.

（作者單位：陳靜，東北大學會計系；吳劍，東北大學理學院）