內部控制制度變遷的演化博弈分析

【摘 要】 文章對內部控制的相關法規進行了回顧，發現了我國內部控制制度變遷的一些特征，并運用演化博弈論的相關知識對我國內部控制制度的變遷特征進行了分析，解釋了這種變遷特征存在的原因，提出了相關改進建議。

【關鍵詞】 內部控制； 演化博弈； 制度變遷

內部控制的思想雖古已有之，但在改革開放以前，我國關于內部控制的相關法規基本處于空白的狀態。隨著市場經濟的發展，股份制成為企業制度的主要形式，所有權與控制權的分離使得股東與管理者存在信息的不對稱，企業內部控制制度作為制約代理行為的措施之一逐漸走入人們的視線，引起了相關各方的重視。制度經濟學家對制度這一概念給出了不同的定義，諾思（North）給出的定義如下：制度是一系列被制定出來的規則、守法秩序和行為道德、倫理規范，它旨在約束主體福利或者效用最大化的個人行為①。制度經濟學家菲尼將制度分為三種類型：一是憲法秩序；二是制度安排，即在憲法秩序框架內所確立的，主要包括法律、規章、社團和合同；三是規范性行為準則。制度的變遷是指一個人或者一個群體為謀求在現存制度下得不到的利益而對現有制度的改變。根據菲尼對制度的分類可以將內部控制的相關規范納入制度的領域，甚至可以細列為規范性行為準則這一類。

一、中國內部控制制度的變遷歷程

（一）內部控制相關規范依附于其他法律法規階段

1996年財政部發布了《會計基本工作規范》，該規范第一次對內部控制制度作出明確規定，對于企業加強內部控制起到了一定的推動作用。1997年5月中國人民銀行頒布《加強金融機構內部控制的指導原則》，這是我國第一個關于內部控制的行政規定。隨后中國工商銀行等金融機構陸續制定了《內部控制暫行規定》。2001年1月，證監會發布《證券公司內部控制指引》，該指引將證券公司的內部控制活動劃分為環境控制、業務控制、資金管理控制、會計系統控制、電子信息控制和內部稽核控制。

（二）內wxpfpn7BShxDqk1wbnz0sNVgVpnvPZrClgIo5zMy8sQ=部控制相關規范的分散制定階段

2001年6月，財政部發布《內部會計控制規范——基本規范（試行）》以及《內部會計控制規范——貨幣資金（試行）》，2002年12月又相繼發布《內部會計控制規范——銷售與收款（試行）》與《內部會計控制——采購預付款（試行）》，這些規范的發布表明政府部門對會計內部控制的重視，督促了企業內部控制的建設，但這些規范僅僅將企業的內部控制局限于企業的會計控制。2002年9月中國人民銀行發布《商業銀行內部控制指引》，該指引利于加強商業銀行的風險防范意識，提高內部控制管理水平。審計署于2003年12月發布了《審計機關內部控制測評準則》，該準則將內部控制定義為：被審計單位為了維護資產的安全完整，確保會計信息的真實可靠，保證其管理或經營活動的經濟性、效率性和效果性并遵守有關法規，而制定和實施相關政策、程序和措施的過程。2006年6月深交所和上交所先后發布了《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》和《上海證券交易所上市公司內部控制指引》，以推動我國上市公司健全內部控制制度，促進上市公司的規范經營和發展，從而保護投資者合法權益。

（三）內部控制規范的獨立形成階段

2008年6月財政部等發布《企業內部控制基本規范》，該規范是我國將企業內部控制作為獨立、完整的內容發布的相關規范，不再簡單地局限于會計控制，在借鑒美國COSO報告的基礎上詳細規定了內部控制的定義、目標、原則和五大要素等內容。2010年4月財政部等頒布《企業內部控制配套指引》，該指引由《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制審計指引》、《企業內部控制評價指引》三部分組成。

二、企業內部控制制度變遷的特征

從關于內部控制相關法律法規變遷的簡要回顧中，會發現在中國的內部控制相關規范的建設過程具有以下幾方面的特征：

（一）政府作為制度變遷的供給主體，進行強制性的變遷

通過近十幾年來我國內部控制相關規范的變遷歷程來看，相關機構特別是財政部、中國注冊會計師協會、中國證券監督管理委員會、中國銀行業監督委員會、全國人民代表大會常務委員會等部門，發揮著主要的作用，即在中國內部控制相關規范的變遷歷程中體現出政府作為制度的供給主體的特征。而作為制度需求者的企事業單位則呈現出被動接受的狀況，即制度變遷具有強制性的特征。

（二）漸進性的內部控制制度變遷

從20世紀90年代開始，中國內部控制的相關規范先是從內部會計控制到內部管理控制，再到特殊行業的個別內部控制規范的出臺，直到演化到今天呈現在人們眼前的《企業內部控制基本規范》，十幾年的演變歷程是循序漸進的、修修補補的改進，也是逐漸同國際趨同的變遷歷程。

（三）信息不對稱下的非合作博弈

內部控制規范的變遷歷程是圍繞著不同利益主體之間有關社會資源、經濟資源重新分配過程的非合作博弈過程。在該博弈過程中政府與企業表現在內部控制執行過程中上有政策、下有對策的制度執行的不完善；企業內部不同利益主體之間的博弈表現為企業所有者與經營者、員工之間的違規與監督的關系。而在博弈的過程中博弈雙方存在信息不對稱現象，也就引發了道德風險以及逆向選擇、激勵與約束等問題，這在一定程度上耗損了制度改革的紅利。因此，我國內部控制的未來改革方向將是走向合作博弈的帕累托改進，最終將達到帕累托最優。

三、企業內部控制制度變遷的演化博弈分析

根據新制度經濟學的制度變遷理論，制度變遷的誘因在于新制度帶來的潛在利潤大于現有制度的實際利潤。股份制企業中所有權與控制權的分離，加之企業的規模不斷擴大使得直線職能型的組織形式更多被矩陣型等新型組織形式所替代，加大了企業管理上的復雜程度。企業建立和完善內部控制制度能夠理順內部職能部門之間權利與責任的分享、分擔，保護企業財產的安全完整，提高企業風險應對能力，最終實現企業價值的最大化。然而內部控制制度具有公共物品的性質，在其建立與完善的過程中會發生大量的成本要由企業來承擔，例如：制度的設計成本、實施成本、修訂成本等，而收益卻由政府、債權人等利益相關方所分享。

政府作為內部控制制度變遷的另一參與方，從宏觀的角度而言內部控制制度是其監督、管理企業的有效途徑，內部控制制度的缺失或不健全會帶來會計信息的失真和舞弊行為的發生，使廣大投資者的利益得不到保護，從而影響到整個資本市場的發展，以致影響到國內生產總值的提高。一個國家經濟水平的提高相應會帶來在整個世界上經濟和政治領域內話語權的增大。從微觀的角度而言，企業內部控制制度的建設能夠為政府相關部門的績效評估增加有力的籌碼，甚至引起相關人員或者部門設租行為的發生；另外企業經濟效益的提高會直接帶來稅收收入的增加。當然，政府在制度的變革過程中還是要承擔一定的風險與成本的，例如：組織人員制定新的規范或法律；對新制度實施的監督成本；新制度失敗的風險等，但這些相對于企業承擔的成本而言是較小的。

那么企業和政府作為有限理性的經濟人，自然會追逐自身利益的最大化，對制度變革紅利的追逐成為了內部控制制度變革的根本動力。演化博弈是分析制度變遷的有利工具，下面運用演化博弈的相關知識對內部控制制度的變遷歷程進行分析。模型構建如下：

（一）假設

1.博弈局中人：政府和企業。

2.博弈參與者均是有限理性人，具有學習和模仿他人的能力，能夠借鑒自己以往的博弈結果和別人的策略來優化自己的策略，從而實現自身收益的最大化。

3.博弈參與者有兩個純策略可供選擇：積極推動內部控制制度變遷和消極應對內部控制制度的變遷。

4.博弈雙方對于制度變遷過程中的收益分配比例維持不變，并且分配比例的大小取決于雙方擁有和支配資源能力的大小。

5.博弈雙方在與對方協商談判過程中會有交易費用的發生。

6.政府選擇積極推動內部控制變遷的概率為X，那么政府選擇消極應對內部控制變遷的概率為1-X；企業選擇積極推動內部控制變遷的概率為Y，其選擇阻礙內部控制變遷的概率為1-Y。

（二）符號說明

1.如果博弈雙方都選擇消極應對內部控制制度的變遷策略時，則政府和企業雙方的收益分別為：A、B。

2.如果政府與企業均選擇積極推動內部控制制度變遷策略時，則政府和企業的收益分別為：A+θ△U；B+（1-θ）△U。其中，θ表示政府和企業在制度變遷過程中的收益分配比例，同時也代表了政府與企業的風險分擔比例，0≤θ≤1；△U為制度變遷的總收益。

3.如果政府選擇積極推動內部控制制度的變遷策略，而企業選擇消極應對內部控制制度的變遷時，雙方的收益為：A-△V1，B+△V2。且要求B+（1-θ）△U≤B+△V2。

4.如果政府選擇消極應對內部控制制度的變遷策略，而企業選擇積極推動內部控制制度的變遷時，雙方的收益分別為：A+△W1，B-△W2。且要求A+θ△U≤A+△W1。

那么可以得出表1的博弈矩陣：

從表1的博弈矩陣可知，博弈的均衡解將會隨著△U、△W1、△W2、△V1、△V2、θ的不同取值，發生相應的變化，即該博弈是混合策略博弈。

設政府選擇積極推動內部控制變遷和選擇消極應對內部控制變遷的期望收益分別為U11和U12，則：

U11=Y（A+θ△U）+（1-Y）（A-△V1）；

U12=Y（A+△W1）+（1-Y）A

那么政府的期望收益為：

U1=XU11+（1-X）U12

=X[Y（A+θ△U）+（1-Y）（A-△V1）]+（1-X）[Y（A+△W1）+（1-Y）A] （1）

由此可以得出政府的復制動態方程如下：

F（x）=■=X（U11-U1）

=X（1-X）[Yθ△U-（1-Y）△V1-Y△W1]

（2）

同理可得企業選擇積極推動內部控制制度變遷和消極應對內部控制制度變遷策略的期望收益分別為U21和U22，則：

U21=X[B+（1-θ）△U]+（1-X）（B+△V2）；

U22=X（B-△W2）+（1-X）B

企業的期望收益為：

U2=YU21+（1-Y）U22

=Y{X[B+（1-θ）△U]+（1-X）（B+△V2）}（1-Y）[X（B-△W2）+（1-X）B] （3）

由此可得企業的復制動態方程為：

F（Y）=■=Y（U21-U2）

=Y（1-Y）[X（1-θ）△U-（1-X）△V2+X△W2]

（4）

由政府的復制動態方程，當F（x）=0時，解得Y■=■，這時X■在區間[0，1]內全部達到穩定狀態；當Y*≠■時，X■=0和X■=1是兩個穩定狀態。當0≤Y■<■≤1時，X■=1是進化的穩定策略；而當0≤■

同樣可以由企業的復制動態方程得到，當F（Y）=0時，解得X■=■，此時Y■在區間[0，1]內均達到穩定狀；而當X■≠■時，Y■=0和Y■=1是兩個穩態；當0≤X■<■≤1時，Y■=1是進化的穩定策略；而當0≤■

將以上局中人的復制動態方程結合起來，放到二維圖（圖1）中進行分析演化博弈的穩態，其中有五個均衡解點：（積極推動變遷，積極推動變遷）、（積極推動變遷，消極應對變遷）、（消極應對變遷，積極推動變遷）、（消極應對變遷，消極應對變遷）、（X■=■，Y■=■）。

在區域B內，政府選擇積極推動變遷的概率在區間[■，1]內，而企業選擇積極推動變遷的概率在區間[0，■]內，有限理性的個體最終會收斂于均衡點（1，0），即政府積極推動制度的變遷，企業消極應對制度的變遷；在區域D內時，則政府選積極推動變遷的概率在區間[0，■]，內，而企業選擇積極推動變遷的概率在區間[■，1]內，有限理性的個體會最終收斂于均衡點（0，1），即政府消極應對制度的變遷，企業積極推動制度的變遷。在區域A和區域C內，其穩定狀態不存在。

通過上面的演化博弈分析可以初步得出在演化博弈的過程中，博弈雙方的均衡策略更多地取決于雙方的力量（即采取相應策略的概率）對比，均衡策略的最終形成會偏向于相對權力大的博弈方。結合我國內部控制規范的變遷情況，企業在內部控制相關規范制定過程中的話語權相對較弱，而政府擁有著絕對的權力優勢，中國內部控制制度的變遷自然會向擁有權力資源大的政府一方傾斜，也就是說我國內部控制變遷過程中政府處于主導的地位，而企業處于從屬地位。

上面分析了博弈雙方的權力對比不變的時候，博弈均衡解的情況。下面對局中人的力量發生變化時進行分析。如果政府的權力資源相對增加時，那么企業的權力相對來說會較前面的分析中有所減小，例如政府對企業實行完全的行政性指令就是最極端的一種情況，那么X■相應地增大。假設為X1■，且X1■>X0■，此時的Y■就會相應地減小；假設為Y1■，且Y1■Y0■，此時的X■就會相應地減小；假設為X2■，且X2■

四、內部控制制度變遷演化博弈分析的啟示

通過上面的博弈分析，可以看出博弈雙方在相對權力發生變化時，博弈均衡解也會發生變化，當其中一方在博弈過程中的權力相對增加的時候，那么博弈局中人權力的增大會使得博弈的均衡解演化為對自身更有利，制度變遷就會朝著他們希望的方向演進，最終在博弈中收益越大。那么針對政府作為供給主導，企業只是制度的接受者甚至是消極的接受者的情況，自然有它的合理性，例如；增加制度的權威性；政府作為制度的推行者會承擔改革的巨大成本，而作為分散的企業主體暫時是沒有能力承擔的。但是我們要看到政府主導變遷的模式存在一些弊端。首先，作為制度變遷的政府一方，它可能依據自身的喜好隨意變遷制度，忽略了企業作為接受者的利益，較極端的情況就是制度的頻繁變動，缺乏穩健性，實現帕累托最優更是無從談起；其次，企業作為被動的接收者，如果制度的設計損害了企業的利益，他們就會采取各種方式進行反抗，從而違背了制度設計的初衷，一方面是政府在制度設計與推行過程中的成本成為純粹的消耗，沒有相應的收益增加；另一方面政府與企業的沖突與矛盾會產生大量的交易費用，即使制度最終得到施行，制度原本帶來的收益也會大打折扣。

針對現階段的實際情況，結合上述分析從中得到的相關啟示與建議如下：

首先，轉變政府主導變遷的模式，為政府與市場機制共同主導的變遷模式。在上面的分析中可以看出博弈局中人的最終穩定狀態取決于自身擁有談判權力的大小，在我國市場經濟制度還不甚完善的今天，政府對于經濟的宏觀調控權力的重要作用是毋庸置疑的，企業與政府在談判權力上的對比，明顯處于劣勢，這也是現階段政府主導內部控制變遷模式存在的原因。但是，在這種模型下有它的弊端，如何減少不利的因素，加快我國內部控制規范的完善就成為主要任務。可以嘗試從以下幾點來進行，一是促進行業協會的形成，從而加大企業方作為制度的需求者在制度制定過程中的談判力量，更多地考慮到企業的真實訴求，這方面可以借鑒英國的經驗，他們成立了倫敦工業協會來增加企業在制度制定過程中的權利；二是將政府相關部門制定內部控制及相關規范的權力部分或者全部的轉移到一個介于政府與企業的第三方組織中去，第三方可以通過對市場活動的調查和研究，制定出適合的相關法律法規，這方面的例子如美國的反虛假委員會。這一權力的轉移需要循序漸進，改革方式和節奏的合理選擇會降低改革的成本，更快地實現改革的目的。

其次，由外生、強制性的變遷轉變為企業內生、自覺性的變遷。內部控制建設的本來目標是提高企業風險防范能力，促進企業戰略發展目標的實現，而針對我國現今階段企業對內部控制的態度以及實施的完善程度而言，內部控制似乎成為了政府加諸于企業的枷鎖，企業在不同程度上出現消極怠工的現象。追究其深層次的原因是執行的成本大于收益，政府未曾關注到企業的切身利益，相關激勵政策、指導政策的缺失等。那么政府應該針對企業執行內部控制規范過程中的困難適時進行指導，使內部控制制度變遷的真正動力來自于企業自身，變外生、強制性的變遷為企業內生、自覺性的變遷。●

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