事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的改革及其取向分析

【摘 要】 事業(yè)單位是我國社會中一類重要的單位組織，在事業(yè)單位資金來源日趨多元化、業(yè)務(wù)范圍日益多向化、財務(wù)管理日趨復(fù)雜化的新形勢下，作為事業(yè)單位外部報表的資產(chǎn)負(fù)債表的重要性越發(fā)突顯。與舊制度相比，新頒布實施的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計制度》三個制度對事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的規(guī)范有了明顯變化，突出了事業(yè)單位的經(jīng)濟受托責(zé)任，擴大了報表的服務(wù)范圍，明確了報表的雙重目的，規(guī)范了報表項目的列示形式與口徑。

【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位； 會計規(guī)范； 資產(chǎn)負(fù)債表

資產(chǎn)負(fù)債表是事業(yè)單位重要的報表，它是反映事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)情況的靜態(tài)報表。對于這一報表，歷來都是事業(yè)單位會計規(guī)范約束的重點。2013年新頒布實施的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（以下簡稱新《規(guī)則》）、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（以下簡稱新《準(zhǔn)則》）和《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱新《制度》）①對于事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的規(guī)定進行了一定程度的修改。

一、新舊《規(guī)則》與《準(zhǔn)則》對資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)規(guī)定的比較與分析

新舊《規(guī)則》與《準(zhǔn)則》對于資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)定的差別體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）關(guān)于報表編制主體空間范圍的比較

新《準(zhǔn)則》第二條明確規(guī)定：本準(zhǔn)則適用于各級各類事業(yè)單位。也就是說無論事業(yè)單位的出資人是誰，都要按照新制度的規(guī)定進行會計核算，都需要編制并公布資產(chǎn)負(fù)債表。而舊《準(zhǔn)則》第二條規(guī)定：本準(zhǔn)則適用于各級各類國有事業(yè)單位。二者相比，很明顯，新《準(zhǔn)則》所適用的空間范圍擴大，即：在國有事業(yè)單位的基礎(chǔ)上增加了接受國家經(jīng)常性資助的社會力量舉辦的公益服務(wù)性組織和社會團體，比如：各類民辦學(xué)校等。

報表主體空間范圍的擴大體現(xiàn)出新《準(zhǔn)則》對政府財政資金的關(guān)注，在資產(chǎn)負(fù)債表編制主體的確認(rèn)上，不再僵化地以單位的法律身份作為標(biāo)準(zhǔn)，而是以是否接受政府財政資金作為判斷依據(jù)，這一變化更加貼近實際，將接受政府財政資金的非國有事業(yè)單位納入約束范圍，有利于進一步加強對財政資金和國有資產(chǎn)的監(jiān)管（尤其加強了對市場機構(gòu)使用的財政資金的監(jiān)管），從而提高了資金的使用效益。

（二）關(guān)于報表服務(wù)對象的比較

舊《準(zhǔn)則》第十一條規(guī)定：會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強內(nèi)部經(jīng)營管理。從這一規(guī)定可以看出，舊《準(zhǔn)則》對于事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的規(guī)定是從國家宏觀財政管理和事業(yè)單位微觀財務(wù)管理兩個方面著眼的，而實際上，這種要求僅僅將報表信息的服務(wù)對象限定在政府及其附屬機構(gòu)這一“內(nèi)部人”的范圍之內(nèi)，忽略了事業(yè)單位相關(guān)“外部人”的信息需求。這一規(guī)定是根源于當(dāng)時事業(yè)單位的資金來源比較單一，絕大部分源自國家財政無償撥款這一實際情況，因此，在舊《準(zhǔn)則》中并未提出滿足銀行、債權(quán)人等利益相關(guān)主體的信息要求。

隨著時代的發(fā)展，事業(yè)單位的資金來源日趨多元化，除了國際財政撥款以外，銀行貸款、外部捐贈等收入越來越多，事業(yè)單位的相關(guān)經(jīng)營性活動也日趨頻繁，政府之外的相關(guān)利益主體對于事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債信息的要求也越來越急迫，因此，新《準(zhǔn)則》第四條明確規(guī)定：事業(yè)單位會計核算的目標(biāo)是向會計信息使用者提供與事業(yè)單位財務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等有關(guān)的會計信息，反映事業(yè)單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會計信息使用者進行社會管理、作出經(jīng)濟決策。這一規(guī)定體現(xiàn)了對事業(yè)單位會計信息使用者包括政府及其有關(guān)部門、舉辦（上級）單位、債權(quán)人、事業(yè)單位自身和其他利益相關(guān)者利益訴求的肯定及尊重，擴大了報表服務(wù)對象的范圍。

（三）關(guān)于報表要素和報表平衡等式的比較

舊《準(zhǔn)則》第四十五條規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表是反映事業(yè)單位在某一特定日期財務(wù)狀況的報表。資產(chǎn)負(fù)債表的項目應(yīng)當(dāng)按會計要素的類別，分別列示。舊會計要素的類別分為：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出，因此，按照這一規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債的項目就包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出這五類。相應(yīng)地，資產(chǎn)負(fù)債表按照“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡公式設(shè)置。報表左方為資產(chǎn)部類，右方為負(fù)債部類，左右兩方總計數(shù)相等。這一平衡等式中加入了收入和支出等動態(tài)項目，把它們和資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等靜態(tài)要素放在一起，違背了資產(chǎn)負(fù)債表靜態(tài)報表的本質(zhì)。

新《準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)分類列示。資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負(fù)債和非流動負(fù)債列示。也就是說，資產(chǎn)負(fù)債表的項目由五項回歸為三項，平衡等式也變?yōu)椋嘿Y產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)，這一變化符合國際規(guī)則，也符合資產(chǎn)負(fù)債表“作為反映某一特定日期的財務(wù)狀況報表”的功能實質(zhì)。

（四）關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用的比較

關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用，舊《準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定：一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。這一規(guī)定將業(yè)務(wù)性質(zhì)作為是否應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的確定依據(jù)，而事實上，事業(yè)性收支和經(jīng)營性收支二者之間并沒有十分明確的界限，這導(dǎo)致權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用比較混亂，容易成為某些單位人為調(diào)節(jié)收益和應(yīng)納所得稅額的工具。

新《準(zhǔn)則》第九條規(guī)定：事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制；部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的，由財政部在會計制度中具體規(guī)定。行業(yè)事業(yè)單位的會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的，由財政部在相關(guān)會計制度中規(guī)定。也就是說，雖然沒有全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，但是對于權(quán)責(zé)發(fā)生制使用的規(guī)定，今后在相關(guān)的行業(yè)會計制度中將要有明確具體的規(guī)定，避免了同一行業(yè)中不同單位報表確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的問題，增強了報表信息的規(guī)范性與可比性。

（五）關(guān)于報表目標(biāo)的比較

對于報表的目標(biāo)，會計理論中有受托責(zé)任論和決策有用論兩種，舊制度的規(guī)定強調(diào)事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的信息對于政府和上級部門決策的重要性，傾向于決策有用論，而忽視了受托責(zé)任論。

此次新《準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定：事業(yè)單位提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與事業(yè)單位受托責(zé)任履行情況的反映、會計信息使用者的管理、決策需要相關(guān)，有助于會計信息使用者對事業(yè)單位過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。這一規(guī)定體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表目的的雙重性，反映了在事業(yè)單位資金來源多樣化的背景下，資產(chǎn)負(fù)債表的功能不僅僅停留在滿足政府和上級單位宏觀決策和微觀管理的需要，更要突出對出資人的經(jīng)濟責(zé)任，將事業(yè)單位對受托責(zé)任的履行情況進行報告，從而有效解除受托責(zé)任。

二、新舊《制度》對資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)規(guī)定的比較與分析

新舊《制度》資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容的變化，更多地還體現(xiàn)在具體項目的改進方面。

（一）資產(chǎn)部類的比較

舊《制度》中資產(chǎn)部類包括兩部分：資產(chǎn)類項目和支出類項目，新《制度》規(guī)定只包括資產(chǎn)類項目。在資產(chǎn)類項目中，予以保留的項目包括：財政應(yīng)返還額度、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款等項目。與舊《制度》相比，新《制度》中資產(chǎn)類項目的具體變化如下：

1.合并的項目

合并的項目有兩個：一個是存貨，另一個是貨幣資金。

存貨項目對應(yīng)舊《制度》中的“材料”和“產(chǎn)成品”兩個項目。這一調(diào)整反映了政府對事業(yè)單位本質(zhì)的認(rèn)識。從根本上講，事業(yè)單位是政府職能的延伸，它的主要任務(wù)是向社會提供精神產(chǎn)品和公共服務(wù)，而不是生產(chǎn)有形產(chǎn)品，因此，存貨和產(chǎn)成品所占的比重不會太大，新《制度》將材料和產(chǎn)成品項目合并列示，符合事業(yè)單位這一實際，也體現(xiàn)了未來事業(yè)單位分類改革的方向。

貨幣資金項目對應(yīng)舊《制度》中的現(xiàn)金、銀行存款和零余額賬戶用款額度這三個項目，這種做法能簡化報表，符合我國國庫單一賬戶制度改革后事業(yè)單位現(xiàn)金和銀行存款使用減少的實際情況。

2.分項列示的項目

在新《制度》中，將舊《制度》中的對外投資項目分為長期投資和短期投資進行分項列示。

事業(yè)單位在發(fā)展中出現(xiàn)了越來越多的對外投資行為，投資期長短不同，事業(yè)單位所要承擔(dān)的風(fēng)險和預(yù)期的收益也不同，而舊制度中，只有對外投資這一個項目對事業(yè)單位的對外投資行為進行反映，這無法提供投資期長短、風(fēng)險大小和收益多少等必要的信息，因此，此次改革將原來單一的對外投資科目分為長期投資和短期投資兩項，有利于政府和投資者理性地分析事業(yè)單位所承擔(dān)的投資風(fēng)險和預(yù)期投資收益，從而作出正確的判斷與決策。

3.細(xì)化列示的項目

在新《制度》中，細(xì)化列示的項目有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)兩項，新《制度》分別為這兩個項目增添了備抵科目——累計折舊和累計攤銷。

在原《制度》中，事業(yè)單位對固定資產(chǎn)不計提折舊，對無形資產(chǎn)也不進行攤銷，這導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)項目均是以歷史成本反映，具體數(shù)值脫離實際，既不反映可變現(xiàn)凈值也不反映現(xiàn)值。新《制度》中分別引入了折舊與攤銷制度，在資產(chǎn)負(fù)債表項目中增加了累計折舊和累計攤銷作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的抵銷項目。這兩個項目的增加有利于事業(yè)單位如實反映固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的實際價值，具有實際意義。

4.新增的項目

在新《制度》中新增的項目包括在建工程和待處置資產(chǎn)損溢。

hAyu7gwfbnuBc/sM7JmBlA==原有的事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表中對于在建工程不予反映，只有在建工程結(jié)束、事業(yè)單位以固定資產(chǎn)入賬之后，才在資產(chǎn)負(fù)債表中以固定資產(chǎn)項目進行列示，這種做法會導(dǎo)致事業(yè)單位大量的工程物資和在建項目不能夠及時地進行反映，減少了資產(chǎn)的金額；在舊《制度》中，事業(yè)單位對于出售、出讓、轉(zhuǎn)讓對外捐贈無償調(diào)出盤虧報廢毀損及貨幣性資產(chǎn)損失核銷的資產(chǎn)等，都是在履行完了報批手續(xù)之后，一次性地轉(zhuǎn)銷，而不反映上報、審批的程序，這樣，在年底就會出現(xiàn)資產(chǎn)已經(jīng)實際減少，但是由于未履行完核銷手續(xù)，在資產(chǎn)負(fù)債表中仍然反映這部分已經(jīng)不存在的資產(chǎn)的情況，無形中虛增了資產(chǎn)的價值。

為避免上述情況，新《制度》中增加了在建工程和待處置資產(chǎn)損溢項目。其中：在建工程用于反映事業(yè)單位已經(jīng)發(fā)生必要支出，但尚未完工交付使用的各種建筑（包括新建、改建、擴建、修繕等）和設(shè)備安裝工程；待處理資產(chǎn)損溢用于反映事業(yè)單位期末待處置資產(chǎn)的價值及處置損溢。

（二）負(fù)債部類的比較

按照新《制度》，事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債部類由三項減至二項，即：負(fù)債類項目和凈資產(chǎn)類項目。其主要變化如下：

1.負(fù)債類項目的變化

負(fù)債類項目予以保留的有：應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、應(yīng)繳財政專戶款等，其他的變化如下：

（1）改變名稱的項目。將應(yīng)繳預(yù)算款和應(yīng)交稅金分別改為應(yīng)繳國庫款和應(yīng)繳稅費。其中：將應(yīng)繳預(yù)算款改為應(yīng)繳國庫款反映了事業(yè)單位資金管理上的變化，即：原來資金分為預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外兩部分，現(xiàn)在實施部門綜合預(yù)算之后，資金統(tǒng)一納入部門預(yù)算，也就不存在預(yù)算內(nèi)外之分；將應(yīng)交稅金改為應(yīng)繳稅費，使該項目包含的內(nèi)容有所擴大，由單一的稅收擴大為交納的稅收和各種收費（如：教育費附加等）。

（2）細(xì)化列示的項目。將舊《制度》中的借入款項分為長期借款、短期借款。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，事業(yè)單位在開展業(yè)務(wù)活動的過程中，不可避免地要通過借款來完成某些項目，在舊《制度》中，這種活動只是通過借入款項一個科目予以籠統(tǒng)地反映。眾所周知，不同期限的借款給債務(wù)人所帶來的影響不盡相同，隨著事業(yè)單位借入款項種類和金額的不斷增加，有必要將借款按照一定的期限標(biāo)準(zhǔn)（如：1年）進行分類列示，以反映不同的風(fēng)險種類，因此，新《制度》迎合了這種需求，將借入款項以1年為界劃分為長期借款和短期借款，提高了對借款的管理水平。

（3）合并的項目。將舊《制度》中的應(yīng)付工資（離退休費）、應(yīng)付地方（部門）津貼補貼和應(yīng)付其他個人收入合并為應(yīng)付職工薪酬。這三個項目是財政部為細(xì)化對工資項目的核算而在舊《制度》中增設(shè)的，這次根據(jù)新《制度》予以合并，將上述三個項目以及社會保險和住房公積金都放在這個項目中予以反映，有利于簡化資產(chǎn)負(fù)債表。

（4）新增的項目。新增長期應(yīng)付款項目，用以反映事業(yè)單位發(fā)生的償還期限超過1年（不含1年）的應(yīng)付款項，重點是以融資租賃租入固定資產(chǎn)的租賃費、跨年度分期付款購入固定資產(chǎn)的價款等。這符合事業(yè)單位融資租賃和分期付款業(yè)務(wù)日益增多的實際情況。

2.凈資產(chǎn)類項目的變化

凈資產(chǎn)類項目予以保留的有：事業(yè)基金和專用基金。變化的項目如下：

（1）合并的項目。將事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營結(jié)余合并為非財政補助結(jié)余。既然經(jīng)營性項目與事業(yè)性項目之間界限不甚清晰，此次新《制度》就不再分別列示事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營結(jié)余，而是將二者合并為非財政補助結(jié)余，這簡化了事業(yè)單位報表的編制。

（2）刪除的項目將固定基金項目刪除。這種刪除準(zhǔn)確地說是合并，將原來的固定基金項目合并到非流動資產(chǎn)基金項目中，用非流動資產(chǎn)基金這一項目將長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程等非流動資產(chǎn)占用的金額予以綜合反映，避免了原制度中分散在固定基金、事業(yè)基金等項目中的弊病。

（3）新增的項目。新增非流動資產(chǎn)基金、財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補助結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)等幾項。其中：非流動資產(chǎn)基金前已述及，這里不再贅述，專用基金在舊《制度》中被列在事業(yè)基金項的明細(xì)項下，在新《制度》中以專門項目予以列示。

財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補助結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)這幾項新增的項目區(qū)分了財政補助資金和非財政補助資金，然后分別將已完工項目和未完工項目歸入結(jié)余和結(jié)轉(zhuǎn)項目中，基本情況如表1。

這種做法將財政性結(jié)余與非財政性結(jié)余區(qū)分，符合事業(yè)單位分類改革的總體趨勢。

三、新會計規(guī)范中資產(chǎn)負(fù)債表改革取向的分析

此次事業(yè)單位會計規(guī)范改革，在資產(chǎn)負(fù)債表的形式和內(nèi)容的變化上，有以下幾方面改革取向：

（一）以適應(yīng)事業(yè)單位分類改革為前提

我國事業(yè)單位分類改革的改革方向和總體方案已經(jīng)確定，即：到2020年，要建立起功能明確、運行高效、治理完善、監(jiān)管有力的事業(yè)單位管理體制和運行機制，構(gòu)建以政府為主導(dǎo)、社會力量普遍參與的公益服務(wù)新格局，形成基本服務(wù)優(yōu)先、供給水平適度、布局結(jié)構(gòu)合理、服務(wù)公平公正的中國特色公益服務(wù)體系。

事業(yè)單位新會計規(guī)范在資產(chǎn)負(fù)債表的改革為接下來的事業(yè)單位分類改革預(yù)留了足夠的空間。比如：將凈資產(chǎn)分為財政補助結(jié)余和非財政補助結(jié)余就是一例，它按照凈資產(chǎn)的性質(zhì)將結(jié)余劃分為兩類，為事業(yè)單位分類改革后資金的分類核算提供了保障。

（二）以企業(yè)會計規(guī)范改革為借鑒

在我國現(xiàn)行的會計規(guī)范體系中，企業(yè)會計規(guī)范是改革最早、最成功的案例，也是和國際接軌最密切的。此次事業(yè)單位會計規(guī)范改革借鑒了我國企業(yè)會計改革中的一些成功經(jīng)驗，比如：對事業(yè)單位的固定資產(chǎn)計提折舊，對無形資產(chǎn)進行攤銷等，相應(yīng)地，在資產(chǎn)負(fù)債表中也為這部分設(shè)置了項目，作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的備抵項目；將對外投資按照投資期限劃分為長期投資和短期投資等。這些做法順應(yīng)了我國部分事業(yè)單位企業(yè)化運作的事實，兼顧了未來事業(yè)單位分類改革的方向，縮短了事業(yè)單位會計規(guī)范改革探索的進程。

（三）突出貫徹實質(zhì)重于形式原則

實質(zhì)重于形式是我國會計規(guī)范改革中成功引進的一項會計信息質(zhì)量要求，此次事業(yè)單位會計制度改革中，雖然沒有明確提出這項要求，但在資產(chǎn)負(fù)債表的設(shè)計上，明顯是從當(dāng)前我國事業(yè)單位現(xiàn)實特點出發(fā)來進行設(shè)計的。比如：在資產(chǎn)負(fù)債表編制主體的選擇上就將部分非國有事業(yè)單位納入了規(guī)范的范圍。之所以有這種突破，原因是這些單位使用了財政性資金，要求它們編制資產(chǎn)負(fù)債變有利于加強對國有資產(chǎn)的監(jiān)管。

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