“主營業務收入——凈利潤”審計探析

【摘 要】 在“主營業務收入——凈利潤”粉飾路徑中，應收賬款和在建工程分別起著“轉化器”的作用。因此，應重點審計應收賬款金額和關注固定資產投資規模。尤其當應收賬款巨額增加和固定資產投資規模顯著擴大時，應充分關注以后會計年度應收賬款是否變現以及固定資產投資收益率是否明顯下滑。

【關鍵詞】 會計指標關聯變動； 敏感會計指標； 非敏感會計指標； 粉飾路徑； 修正路徑

一、經營業績粉飾必然引發會計指標關聯變動

從利潤角度出發，企業利用創造性會計手法改變會計利潤時，復式計賬方式必然會影響到兩個以上會計賬戶；而從現金流量角度出發，企業無法人為改變現金流量凈額，只能操縱現金流量在不同項目之間循環，即企業進行某項會計指標粉飾的同時，不可避免地會引發會計指標之間的關聯變動。

二、會計指標敏感性分類

（一）敏感會計指標

敏感會計指標指對企業經營業績具有獨立評價意義的會計指標。“凈利潤”是反映企業經營成果的綜合性會計指標，“經營活動產生的現金流量”則是反映企業財務狀況最重要的動態安全性會計指標。因此，對于報表使用者來說，“凈利潤”和“經營活動產生的現金流量”是最敏感的會計指標。此外，由于“主營業務收入”是企業凈利潤最主要也是最重要的源泉，具備評價經營業績的獨立性，所以“主營業務收入”也是敏感程度極高的會計指標。

（二）非敏感會計指標

非敏感會計指標同時具備兩個特征：一是需借助敏感會計指標才能對企業經營業績進行評價，包括資產、負債、投資活動產生的現金流量、籌資活動產生的現金流量四類會計指標。這些會計指標影響的是企業的資產總量和資本結構，在不借助敏感會計指標的情況下難以直觀地反映企業經營業績，因而不具有評價企業經營業績的“獨立性”。二是從利潤角度看，通過折舊和利息的計提影響凈利潤，其固定資產和長期負債資本（非敏感會計指標）的增加變動金額由凈利潤（敏感會計指標）在當期和以后多個會計年度分期消化（累計折舊和財務費用的分期計提），因此對當期凈利潤會計指標的影響金額（凈利潤減少金額）遠小于其本身的增加變動金額（為凈利潤粉飾提供可能）。從現金流量角度看，難以直接評價投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量（非敏感會計指標）對經營活動產生的現金流量（敏感會計指標）的支持度（為經營活動產生的現金流量粉飾提供可能）。由此可見，這些會計指標不具有評價企業經營業績的“敏感性”。

（三）特殊非敏感會計指標

由于應收賬款經常作為利潤粉飾的手段而日益受到報表使用人的關注，其指標敏感程度亦日益增強。但由于應收賬款會計指標的分析需借助“主營業務收入”與“經營活動產生的現金流量”，其本身不具備評價經營業績的獨立性，因此應收賬款仍屬非敏感會計指標，只不過是敏感程度最高的非敏感會計指標。

三、會計指標敏感性分類的理論假設前提及意義

現行會計準則基于交易觀而非價值觀，這為企業出于經營業績粉飾目的而通過不形成實質價值的交易規避會計準則提供了可能。在企業真實價值總量不變的情況下，企業不可能粉飾所有的會計指標，通常以不可避免地引發非敏感會計指標的異常關聯變動為路徑粉飾敏感會計指標，外部審計師可通過審計非敏感會計指標關聯變動是否具備財務合理性來論證企業經營業績（敏感會計指標）的公允性。

四、“凈利潤”會計指標粉飾及審計關注

利潤與現金流量時間上的不同步性導致企業可以采取創造性會計手法粉飾某一段時期的凈利潤，由于凈利潤和現金流量凈額在較長時期內總量相等，因此企業當期對凈利潤會計指標的粉飾金額必定會在以后會計年度修正，即企業只能平滑不同會計年度的凈利潤。

案例1：甲是一家電腦銷售公司，虛構了一筆100萬元的銷售業務，形成100萬元的應收賬款。

案例分析：這是最常見也是最主要的利潤粉飾手法，安排關聯交易、虛構主營業務收入（敏感會計指標）、增加應收賬款（非敏感會計指標）、調節凈利潤（敏感會計指標），將權責制會計基礎的缺陷利用到了極致。

1.對利潤表的影響：甲公司當期增加主營業務收入100萬元，增加凈利潤75萬元（不考慮永久性差異對所得稅的影響）。以后會計年度通過計提壞賬準備和確認壞賬損失分期增加管理費用100萬元，沖抵凈利潤75萬元。

2.對資產負債表的影響：甲公司當期增加應收賬款100萬元（假設當期計提壞賬準備的金額很小，在此忽略不計），以后會計年度核銷應收賬款100萬元。

3.粉飾路徑：主營業務收入——（應收賬款）——凈利潤。

4.引起關聯變動的非敏感會計指標：應收賬款。

5.修正路徑：提取壞賬準備、確認壞賬損失——管理費用——分期沖抵凈利潤。

6.審計關注：由于在凈利潤粉飾路徑中，應收賬款起著轉化器的作用，因此當被審計單位應收賬款出現巨額增加時，應重點關注銷售合同、生產規模、庫存商品流轉是否存在舞弊，以證實是否有真實的庫存商品流出企業，以及進行必要的應收賬款函證。此外，應重點關注企業以后會計年度應收賬款的整體變現率是否處于正常水平。

五、“經營活動產生的現金流量”會計指標粉飾及審計關注

在不改變現金流量凈額的前提下，企業依據可控的交易意圖，通過交易安排操縱現金流量從“經營活動產生的現金流量”項目流入，從“投資活動產生的現金流量”項目流出，同時夸大經營活動產生的現金流量（敏感會計指標）記錄和投資活動產生的現金流量（非敏感會計指標）記錄。

案例2：甲是一家電腦銷售公司，乙是一家建筑工程公司。甲銷售一批電腦給乙，在公允價格基礎上加價100萬元；乙承建甲一項在建工程，同樣在公允價格基礎上加價100萬元。

案例分析：這是最主要的現金流量粉飾手法（伴隨利潤粉飾），在保持現金流量凈額不變的情況下，利用事實關聯交易的價格彈性和交易意圖的可控性，操縱現金流量在經營活動項目（流入）和投資活動項目（流出）之間循環。

1.對現金流量表的影響：甲公司當期增加“經營活動產生的現金流量——銷售貨物、提供勞務收到的現金”100萬元，同時增加“投資活動產生的現金流量——購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”100萬元。

2.對利潤表的影響：甲公司當期虛增主營業務收入100萬元，虛增凈利潤75萬元。以后會計年度通過計提固定資產折舊增加管理費用或計入生產成本100萬元，沖抵凈利潤75萬元。

3.對資產負債表的影響：甲公司當期增加在建工程100萬元，以后會計年度轉為固定資產100萬元，并通過計提累計折舊分期沖減固定資產賬面價值100萬元。

4.粉飾路徑：主營業務收入——（銷售商品、提供勞務收到的現金——購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金——在建工程——固定資產）——凈利潤。

5.引起關聯變動的非敏感會計指標：購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金，在建工程，固定資產。

6.修正路徑：現金流量角度：當期通過“投資活動產生的現金流量——購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”轉出現金流量；利潤角度：計提固定資產累計折舊——制造費用——生產成本——庫存商品——主營業務成本——分期沖抵凈利潤。

7.審計關注：應特別關注被審計單位關聯方確認的透明度（是否存在未在財務報告中披露的事實關聯方），與事實關聯方的交易是否具有商業實質，以及價格是否公允。由于在經營活動產生的現金流量和凈利潤粉飾路徑中，在建工程、固定資產起著“轉化器”的作用，因此當固定資產投資規模顯著擴大時，應對在建工程價值進行審計評估。此外，應充分關注以后會計年度凈利潤會計指標是否因累計折舊的負擔存在下滑跡象，即固定資產投資收益率是否穩定。

結束語

通常，反映經營業績的各項會計指標應具備合理性，并且通過審計可以對各項會計指標之間的聯系作出合理解釋。如果不能找到適當的解釋，或者會計指標之間的聯系超乎尋常，則應注意是否存在人為操縱。從理論層面講，經營業績粉飾不可能天衣無縫，被粉飾的經營業績必然會引發關聯會計指標的異常變動。