文化與審計：基于Hofstede—Gray理論的研究綜述

【摘 要】 目前，中外學者不斷加強文化與會計之間關系的研究，Hofstede-Gray理論被視為從文化視角研究會計實務的基礎理論。該理論在國外會計研究中得到了廣泛的應用與發展，我國學者潘愛玲等（2012）也對相關的理論成果進行了綜述。然而，文化對審計的影響并沒有受到應有的關注。為促進我國文化與審計關系的研究，不斷完善審計理論體系，文章以Hofstede-Gray文化理論為基礎，綜述文化與審計之間關系的研究成果，并對未來研究方向與內容提出展望與建議。

【關鍵詞】 Hofstede-Gray； 文化； 審計

一、引言

國家間會計、審計系統的差異必然會導致諸多后果，不僅影響證券分析者的研究結果（Karamanou and Raedy，2004），還會阻礙投資者的國際投資行為（Choi and Levich，1991）。會計系統的差異受到多種環境因素的影響，而文化被認為是這些因素中重要的組成部分（Gray，1988）。會計是文化的產物（王開田、胡曉明，2006），而審計是對會計工作的評價和監督，兩者具有緊密的聯系，因此審計的發展也離不開文化的影響，各國制定的審計準則或實施的審計實務都體現出該國的文化特征。因此，文化與審計關系的研究意義重大，不僅有利于從文化視角探索完善審計系統的途徑，更重要的是有利于國際審計協調的順利進行，進而不斷改善國際投資環境。國外學者于20世紀七八十年代已致力于文化與會計的研究，并且取得豐碩成果，我國學者潘愛玲等（2012）也對相關的理論成果進行了綜述與展望。因此本文不再贅述文化對會計的影響，主要從文化與審計之間的關系入手，綜述國外經典文獻，并對未來研究進行展望。

二、Hofstede-Gray理論

1980年，荷蘭學者Hofstede認識到文化顯著影響并能充分解釋社會行為，為提煉出能夠反映社會行為特征的文化，Hofstede對全球50多個國家的IBM員工發放調查問卷，這大概是目前最廣泛的跨文化調查研究（Gray，1988）。經過對問卷結果的統計分析，Hofstede（1980）建立了四個社會文化維度，分別是個人主義/集體主義、權距、不確定規避和陽剛/陰柔，并且根據統計結果估計了各國文化維度值。

1988年，蘇格蘭學者Gray在Hofstede（1980）的社會文化理論基礎上提出了會計亞文化理論，正是這個理論將會計文化研究推到了一個新高潮。Gray（1988）同樣也設置了四個文化維度，分別是專業引導/法律規范、一致性/靈活性、謹慎性/樂觀性、保密性/透明性。另外，Gray（1988）還在此基礎上提出了四個重要假設，這些假設將Hofstede（1980）的社會文化與Gray（1988）的會計文化緊密聯系在一起，并對后來文化與會計關系的研究提供了重要的指導作用，這樣就形成了Hofstede-Gray理論。

Hofstede-Gray理論的提出僅僅是第一步，但意義重大，其不僅更新了跨文化理論體系，更加強了各國學者對會計文化的探索與研究。其中，主要的研究成果包括三個方面：第一，對Hofstede-Gray理論的實證檢驗（譬如，Eddie，1991；Salter and Niswander，1995；Sudarwan and Fogarty，1996等），這部分學者主要關注Gray（1988）在Hofstede（1980）的社會文化理論基礎上提出的四個假設是否正確；第二，對Hofstede-Gray理論體系的發展（譬如，Rachel F. Baskerville 2003；Patel 2004；Eva Heidhues et al，2011等），這部分學者認為Hofstede-Gray理論體系需要進一步完善，例如Hofstede（1980）設計出的文化維度過于簡單、狹窄；第三，Hofstede-Gray理論在會計系統中的應用，具體來說，包括對會計事項確認和計量的影響（譬如，Schultz and Lopez，2001；Tsakumis G.T.，2007；Stephen B. Salter et al，2011等），對財務披露的影響（譬如，Zarzeski，1996；Ole-Kristian Hope，2003；Tsakumis G.T.，2007等）以及對國際會計協調的影響（譬如，Ashbaugh and Pincus，2001；Yuan Ding et al，2007等）。

三、Hofstede-Gray理論在審計系統中的應用

文化不僅影響會計人員的判斷，同樣也會影響審計人員的業務處理，Hofstede（1980）認為文化差異的存在影響審計人員的決策過程。本文通過研究國外文獻，從三個方面綜述文化與審計之間的關系，分別是：文化對審計人員職業道德判斷的影響、文化對審計人員執行具體審計工作的影響以及文化對民間審計選擇的影響。

（一）文化對審計人員職業道德的影響

審計人員的職業道德是審計工作質量的重要保障，而審計人員的道德判斷受到文化的影響。Jeffrey

R.Cohen et al（1995）研究文化對審計人員道德判斷的影響，以來自美國、日本和拉丁美洲的審計人員作為研究對象，通過問卷調查獲取數據。問卷內容包括八個與審計道德相關的案例，需要被測試者一一回答，結論顯示來自大權距和集體主義國家的審計人員會有較差的道德表現。Judy Tsui et al（2001）研究了文化與審計道德的關系，以來自中國和澳大利亞的審計人員作為研究對象，因為兩組審計人員文化維度（權距、不確定性規避、個人主義和長短期傾向）不同，他們預測審計人員的道德理性也不同，研究結果證明了他們的假設。

（二）文化對審計人員執行審計工作的影響

審計人員的主要目的是計劃和執行審計工作以發現財務報告中的重大錯報，而審計人員檢測出的重大錯報以及采取的分析程序會受到文化的影響。K.Hung Chan et al（2003）以中國80家不同文化背景的外企作為研究對象，分析文化與審計人員檢測出的重大錯報之間的關系。實證結果表明權距和個人主義顯著影響審計檢測出的重大錯報，大權距或者推崇個人主義的公司會被檢測出高水平的重大錯報。Susan B. Hughesa（2009）研究了Hofstede（1980）的三個文化維度（權距、不確定規避和個人主義）對墨西哥和美國的初級審計人員實施分析程序的影響。研究發現，在風險評估事項上，相對于墨西哥初級審計人員，具有小權距、不確定性規避和集體主義都較弱的美國初級審計人員更傾向認為財務報告中存在較低的重大錯報風險。

（三）文化對民間審計選擇的影響

民間審計的選擇一直是公司的重大管理決策之一，現有研究認為審計質量與事務所規模成正比，高質量的審計能夠降低信息不對稱并緩解債權人、股東與公司的矛盾，而文化與民間審計的選擇也有一定的聯系。Ole-Kristian Hope et al（2008）以來自37個國家的

16 334個公司作為研究對象，發現來自保密性較強國家的企業很少去選擇四大所，他們還認為公司的國際化水平會緩和這種保密性和民間審計選擇的關系。

四、結論及展望

文化與審計之間關系的研究是跨文化理論中的重要組成部分，不僅有利于從新的視角提高審計人員的職業道德水平和審計工作能力，還利于改善國際投資環境。文化對審計道德的影響研究，為跨國事務所開展國際業務提供了幫助，也對各國事務所有針對性地提高注冊會計師的職業道德水平具有重要作用。目前，各國的教育僅注重對財務信息的審計，而文化對審計人員執行審計工作的影響研究為審計人員分析企業的非財務信息提供了新思路，從新的角度估計企業的重大錯報水平。

Hofstede-Gray理論是跨文化理論體系的重要組成部分，是研究文化對審計影響的主流思想，雖已取得豐富的成果，但是還有很大的發展與應用空間。首先，文化對國際審計協調的作用，國內外學者均未開展深入研究。經濟全球化以來，國際資本市場不斷發展，但是一系列的問題也隨之發生，諸多財務舞弊的丑聞層出不窮，這將審計推到了風口浪尖，如何完善各國審計系統、推進國際審計協調、完善國際投資環境，是當前各國實務界和學術界共同努力的目標。不考慮文化的國際審計協調是不完善的，只有充分考慮文化這個“軟實力”，才能充分應對國際審計協調中出現的難題。其次，文化對審計影響研究涉及的領域范圍太窄。Gray（1988）認為只要是需要相關人員判斷的過程，都會受到文化的影響。審計過程處處都需要審計人員進行決策，絕不僅僅局限于上述三個方面。例如，重要性水平的確認是審計過程中的重要步驟，研究不同文化背景的審計人員估計重要性水平的差異，這不僅有利于評價各國審計人員估計重要性水平受文化的影響，更重要的是通過分析其中的差異不斷推進國際審計協調。最后，由于文化影響具體的審計實務，而審計人員的實務操作技能又來源于審計教育，所以可以通過考慮文化對審計學科建設的作用來緩解文化對審計的消極影響，只有這樣才能從根本上加強我國的審計文化建設（郝振平，2012）。

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