基于中小會計師事務所角度的會計社會監督問題分析

（西南財經大學會計學院 四川成都 611130）

復雜化的公司治理結構，增加了會計丑聞的出現幾率，各種會計舞弊問題直接對會計監督的有效性造成了影響，提高會計監督的質量、完善和規范會計監督是一個現實問題，更是理論界研究的熱點。要搞好社會監督，深入分析目前我國社會監督面臨的問題相當有意義。按照會計監督主體的不同，會計監督可被劃分為政府監督、內部監督和社會監督三個方面，這三者中，我國會計的社會監督主要是通過獨立的會計師事務所對企、事業單位的會計行為和會計產品進行監督，也指由形式和實質上均獨立的審計師對企事業單位的會計成果進行獨立審計。在社會監督中，有著為數眾多的社會監督服務提供者，即會計師事務所，有眾多的監督服務需求方，即企事業單位，有明確的社會監督服務的內容，即監督提供的報告。各種會計舞弊問題一旦暴露出來，矛頭均指向了社會監督服務的提供者，表現為社會監督不力。因此搞好會計監督的關鍵之一無疑是要進一步完善我國會計的社會監督，要求會計師事務所提供高質量的社會監督的產品（審計產品）。我國存在為數眾多的中小會計師事務所，它們是會計社會監督的主要提供者，基于此，從中小會計師事務所的角度來分析社會監督存在的問題顯得特別重要。

一、我國會計社會監督供給方的影響因素分析

西方經濟學中指出廠商供給行為的影響因素主要包括：廠商目標、價格（包括商品本身、替代品）、政府的政策、生產技術的變動、廠商對未來的預期等。

社會監督的供給方是會計師事務所，靠提供審計產品來獲取利潤，其供給行為以盈利為目的。而這些影響因素與社會監督供給的關系是：社會監督產品的價格升高，供給將增加；社會監督方法的進步，導致社會監督產品的數量擴大和社會監督的質量提升；在一定程度上有效及低價的內部監督對外部產生替代作用；生產要素的價格上升會引起社會監督產品的供給量將會減少；如果政府政策缺乏穩定性，會使會計師事務所只注重眼前利益忽視長遠利益，降低社會監督產品質量；一旦社會信用環境惡化，無合理風險分擔機制，使得會計師事務所承擔的風險過大時，會計師事務所則易出現機會主義傾向，在執業過程中為謀取一時之利而降低社會監督產品質量。

二、我國會計社會監督的供給存在的外部問題分析

（一）社會監督發展仍處于初級階段，中小會計師事務所競爭力弱。我國目前有著為數眾多的會計師事務所，大部分是中小規模的會計師事務所，總體來看，我國會計師事務所只有二十多年的發展歷程，大部分會計師事務所成立的年限更短，雖然普遍取得一定的職業經驗，但總體來看規模小、競爭力弱的會計師事務所數量眾多。事務所規模小，必然導致業務小，承擔業務風險的能力小，中小事務所為了生存，往往偏向于依靠價格競爭來取得社會監督業務，從而影響社會監督的市場秩序。

（二）從業人員的素質偏低，人才流失嚴重。目前我國僅有6萬余名執業注冊會計師，其中通過正規考試獲得執業資格的尚不足一半，按目前的增長比例，達到30萬注冊會計師的目標相差甚遠，高級管理人才和高水平專業人才的匱乏，嚴重制約社會監督服務質量的提高。注冊會計師行業是高智商的行業，高素質的人才是確保會計師事務所提供高品質服務的重要資源，高素質不僅包括業務的高素質，也包括職業道德的高素質，它是會計師事務所的生命之源和立足之本。外國大型會計師事務所在進入我國以后，采取了人才本土化的策略，為了更多的占領我國的社會監督市場，通過高薪聘請、吸收合伙人等策略從國內會計師事務所挖掘高素質人才，這給國內會計師事務所帶來巨大壓力。一方面，高素質的人才和相關的業務因激烈的競爭而流失；另一方面，為了降低生產要素的成本又只能聘用素質較低的從業人員。人才的惡性競爭嚴重的制約了會計師事務所會計服務領域的擴大，影響到會計師職業質量的提高，危及到中小會計師事務所的生存和發展。

（三）市場穩定性差。在注冊會計師從事社會監督的這個市場中，地域壁壘比較明顯，會計師事務所要跨省、跨市開拓異地市場并不容易，這是大會計師事務所市場穩定的有利條件。而中小會計師事務所在鞏固市場方面則不具備這樣的條件。會計師事務所多，市場受限，供大于需，審計需求方挑選余地大，而這塊市場的管理規范措施又相對較小，中小事務所固守市場就更不容易，另外，在改革開放中，政策變數大，也很容易沖擊中小會計師事務所的市場穩定性。

（四）會計師事務所應開展的審計業務逐漸減少。按照《中華人民共和國公司法》的規定，各公司、企業、單位在進行執業資格年檢時，應交由經過會計師事務所審計的上年度會計報表審計報告，自2009年度以后，企業、公司進行工商年檢時，不再提供已審計的會計報表和審計報告。從2011年起，深圳市工商行政管理部門在企業、公司注冊登記時的注冊資本和實收資本也不由會計師事務所出具驗資報告，只需銀行存款憑單即可進行工商注冊登記，這些都減少了會計師事務所應開展的審計業務，也意味著我國目前大量潛在的會計服務市場尚未得到充分的開發和利用。

三、我國會計社會監督的供給存在的主要內部問題分析

（一）業務范圍狹窄。大多數會計師事務所不具備對大型和特大型企業的審計能力，無力承擔大型業務，小的會計師事務所人數少，專業人員稀缺，無力向委托單位提供全面的、復雜的服務。許多大中型國企和上市公司不愿聘請小型會計師事務所。據資料顯示，無論是各國公司在華分支機構，還是計劃在海外上市或發行債券的中國企業，基本都是四大會計師事務所（普華永道、安永、畢馬威、德勤）的客戶。非“四大”會計師事務所所得到的則是數量眾多的小企業和一部分A股上市公司。

（二）業務開拓和客戶管理不系統。中小會計師事務所的業務開拓，往往由所長或少數發起人負責，無專門的業務開拓部門。在日常工作中，所長要處理大量的事務所內部管理事務，不可能投入全力開拓業務，其他發起人也因要承擔具體的業務操作，不可能全力開拓業務，致使業務開拓存在無計劃、不深入、不持久的現象，同時各發起人之間對外聯系業務，有時也有重疊現象，沒有系統、完整的市場營銷策略，面對市場變化，只能做出靜態、滯后、隨機的反應。在對老客戶的管理方面，也只是各業務部門對各自承接的客戶負責，無全面完整的客戶管理系統，無法對客戶進行科學分類、系統管理，更談不上跟蹤服務，從縱深方面延伸業務。

（三）我國數量眾多的會計師事務所之間重疊服務現象十分普遍，行業的競爭非常激烈。這一現象的背后，實際上隱藏了一個不容忽視的現實：大量潛在的會計服務市場尚未得到有效的開發。主要體現在會計師事務所傳統的審計業務收入仍占較大的份額，最高的占到年業務收入的99%以上，而“四大”會計師事務所的業務收入中，來自傳統的審計業務收入僅占到40%左右。我國會計師事務所目前還很少涉及到審計業務之外的稅務策劃、管理咨詢、公司理財等較高層次的業務內容，這種狀況阻礙了我國會計師事務所事業發展壯大。

（四）審計收費低。財政部會同發改委的物價管理部門制定了一個審計收費辦法，各個地方落實情況不一樣。行政干預導致收費更低。地方國資委、甚至政府認為改制公司和企業經營艱難，明確要求注冊會計師改制審計、折扣審計收費，再在此基礎上確定收費金額。一些職能部門認為會計師事務所服務收費，增加了管理成本和經濟運行成本，因此要降低收費。但是從注冊會計師行業來講，應該有一個會計報表審計的最低收費標準，低于這個收費標準的審計報告，實際上是沒有存在的必要性。因為低于這個收費標準，就意味著注冊會計師已經無力承擔其應承擔的鑒證之責。

四、對完善我國會計社會監督的思考

（一）完善注冊會計師執業的法律環境，提高會計信息質量，加大對財務會計造假的懲罰力度和執法力度。例如：目前會計法中只有對罰款金額的規定，并沒有刑法的具體規定，譬如在會計法中可以規定法律責任較輕故意提供虛假財務報告、故意銷毀、隱匿、偽造財務報告、證券欺詐等犯罪行為處以重典（涉嫌財務報告的犯罪行為最高可處20年監禁，欺詐的犯罪行為則最高可處25年監禁）。加大執法力度，完善注冊會計師民事賠償制度，明確注冊會計師及會計師事務所出具虛假報告承擔刑事責任和民事責任。

（二）提高社會監督人員的業務素質，提高社會監管人員的職業道德水平。將現有的對注冊會計師的后續教育制度擴大到全體社會監督人員，對從事社會監督的審計人員應該建立道德信用檔案，并將其道德信用檔案在行業內部公開，職業道德信用不佳終身不能從事社會監督業務。從事社會監督人員必須有從業資格證。具體的做法是：改革現有注冊會計師考試制度，降低現有注冊會計師考試的難度，通過現有注冊會計師考試兩科的可從事社會監督，通過注冊會計師考試全科的才能注冊簽字。

（三）制定最低收費標準，改變現有的審計委托模式，對審計委托范圍進行調整。可以由注冊會計師協會下成立獨立的審計聘任委員會，從被審計單位按最低收費標準統一交納管理費到審計聘任委員會，由審計聘任委員會聘請對會計師事務所進行社會監督。

（四）強化政府對監督機構的再監督。嚴厲懲處注冊會計師的掛靠制度，將目前的財政部門有權對會計師事務所出具審計報告的程序和內容進行監督更改為財政部門定期對社會監督機構進行監督，對會計師事務所出具審計報告的程序、內容及獨立性進行監督。