長期股權投資轉換的會計核算改進分析

（廣東外語外貿大學南國商學院 廣東廣州 510545）

一、長期股權投資的內容

《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定：長期股權投資，是指企業準備長期持有的權益性投資（如：股票）。對子公司、合營企業和聯營企業的投資，無論是否有公允價值，均應按長期股權投資核算。投資單位對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，屬于長期股權投資的核算范圍。企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上有報價、公允價值能夠可靠計量的權益性投資，應按《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》相關規定進行會計核算。

通常把投資企業在被投資單位控股（持股）比例劃分為以下幾個階段：0、20％、50％、100％。持股比例>50％，投資企業能夠對被投資企業實施控制，即被投資單位屬于投資單位的子公司；兩個投資單位在被投資單位中持股比例各占50％，投資單位能夠對被投資單位實施共同控制，即被投資單位是投資雙方的合營企業；20％<持股比例<50％，投資單位能夠對被投資單位施加重大影響，即被投資單位是投資單位的聯營企業；持股比例<20％，投資單位對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響。

二、成本法與權益的適用范圍及核算要點

（一）成本法

1.適用范圍：控制（即持股比例在50％以上）；不具有控制、共同控制、重大影響（即持股比例在20％以上），在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量。

2.核算要點。（1）設置“長期股權投資”科目，反映長期股權投資的初始投資成本。在收回投資前，投資企業一般不對長期股權投資的賬面價值進行調整；（2）追加或收回投資：應按照追加或收回投資的成本增加或減少長期股權投資的賬面價值；（3）被投資單位宣告分派現金股利和利潤：按應享有的部分確認為當期投資收益（不管有關利潤的分配是屬于對取得投資前還是取得投資后被投資但是實現凈利潤的分配）；（4）被投資單位宣告分派股票股利：投資企業應于除權日作備忘記錄；除權日（除息日）：股權登記日后的第一天就是除權日或除息日，這一天或以后購入該公司股票的股東，不再享有該公司此次分紅配股）；（5）被投資單位未分派股利，投資企業不作任何會計處理。

（二）權益法

1.適用范圍：投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響（即持股比例在20％到50％之間）的長期股權投資，應當采用權益法核算。

2.核算要點。科目設置：長期股權投資——成本（投資時點）；長期股權投資——損益調整（投資后留存收益變動）；長期股權投資——其他權益變動 （投資后所有者權益其他變動）。（1）初始投資成本的調整。初始取得投資：借記“長期股權投資——××單位（成本）”科目，貸記“銀行存款（全部價款）”、“營業外收入（當初始成本<被投資單位可辨認凈資產公允價值份額時）”等科目。需注意的是：當初始成本>被投資單位可辨認凈資產公允價值份額時，在個別報表中不需要進行任何賬務處理。（2）投資損益的確認。被投資單位盈利：借記“長期股權投資——××單位（損益調整）”科目，貸記“投資收益”科目。如果是被投資單位虧損，則進行相反處理。但投資的賬面價值應該以減至零為限。需注意的是，企業會計準則規定：企業持有的對聯營企業或合營企業的投資，應享有被投資單位凈利潤的份額即投資收益，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產的公允價值為基礎，對被投資單位凈利潤進行調整后加以確定，不應僅按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結果簡單確定——可參照企業合并和合并財務報表的處理。（3）取得現金股利或利潤。被投資單位宣告分派現金股利：借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資——××單位（損益調整）”、“長期股權投資——××單位（成本）（取得的現金股利超過已確認損益調整的部分視為投資成本的收回）”等科目。股票股利：除權日備查登記。（4）被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，如被投資單位資本公積等，導致被投資單位的所有者權益增加，則投資單位會計處理為：借記“長期股權投資——××單位（其他權益變動）”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

三、成本法轉換為權益法

成本法轉換為權益法采用追溯調整法（視同初始取得就按照“權益法核算”）。

（一）因持股比例上升由成本法改為權益法

假設原持股比例為10％，新追加投資20％，總的持股比例達到30％（10％+20％），下面針對原持股比例10％和新增持股比例20％，分別進行會計處理：

1.原持股比例部分10％：從成本法轉換為權益法，追溯調整法（視同初始取得就按照“權益法核算”）。首先，確定是否需要調整初始投資成本。其次，調整公允價值變動。公允價值變動=A+B。A：原投資日至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益-已發放或已宣告的股利或利潤；B：所有者權益的其他變動。損益類賬戶：若屬于“以前年度”則調整“留存收益”（盈余公積、利潤分配——未分配利潤）；若屬于“當年”則調整當期損益（如：投資收益）。

2.新增持股比例部分20％：直接按“權益法”進行核算。

（二）因持股比例下降由成本法改為權益法

假設原持股比例為60％，處置投資20％，剩余持股比例40％（60％-20％），下面針對處置20％投資和剩余持股比例40％，分別進行如下會計處理：

1.處置20％，確認長期股權投資處置損益，進行處置有關的會計結算處理。

2.剩余持股比例40％，從成本法轉換為權益法，追溯調整法（視同初始取得就按照“權益法核算”），調成本、凈損益、股利宣告及發放、其他權益變動。損益類賬戶：若屬于“以前年度”則調整“留存收益”（盈余公積、利潤分配——未分配利潤）；若屬于“當年”則調整當期損益（如：投資收益）。

四、權益法轉為成本法

權益法轉為成本法：采用直接結轉賬面價值的方法，后續按照“成本法”核算。會計分錄為：借記“長期股權投資”科目，貸記“長期股權投資——（成本、損益調整、其他權益變動）”科目。

（一）因持股比例上升由權益法改為成本法

按分步取得股權最終形成企業合并處理。假設原持股比例為30％，新追加投資25％，總的持股比例達到55％（30％+25％），下面針對原持股比例30％和新增持股比例25％，分別進行會計處理：新追加投資25％：直接按照成本法進行后續計量；原持股比例為30％：追加投資時權益法下的賬面價值結轉到成本法“長期股權投資”，以后按照“成本法”處理。

（二）因持股比例下降由權益法改為成本法

按賬面價值作為成本法核算的基礎。假設原持股比例為30％，具有重大影響，處置投資20％，剩余持股比例10％（30％-20％），下面針對處置20％投資和剩余持股比例10％，分別進行如下會計處理：處置投資10％：確認處置損益；剩余持股比例10％：處置后剩余賬面價值結轉到成本法“長期股權投資”，以后按照“成本法”處理。