淺議營業稅改征增值稅的影響及應對措施

（廣東交通職業技術學院 廣東廣州510650）

經國務院批準，自2012年1月1日起率先在上海開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點改革，然后逐步推廣至其他行業。從2012年8月1日起，“營改增”試點已分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個省（直轄市、計劃單列市）。此次試點改革，是繼2009年全面實施增值稅轉型之后，我國稅收制度的又一次重大改革，也是一項重要的結構性減稅措施。“營改增”后，對企業、地方政府的經濟有何影響以及如何應對，是我們必須考慮的。

一、“營改增”的相關背景

自1994年開始，我國采取對貨物和勞務分別征收增值稅和營業稅的稅制結構。增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。增值稅是我國最大的稅種，納稅人分一般納稅人和小規模納稅人兩類，一般納稅人實行17％標準稅率和13％低稅率，開具增值稅專用發票。核心特征是抵扣機制，是以企業銷售時產生的銷項稅額減去企業購貨時產生的進項稅額的差額納稅，只對增值額進行征稅，且納稅額等于不含增值稅的銷售額乘以稅率得出，是一種價外稅，優勢在于能夠有效避免重征稅。小規模納稅人征收率統一為3％，納稅額等于不含增值稅的銷售額乘以征收率得出，進項稅不予抵扣，開具普通發票。

營業稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅，按照不同的行業采取不同的稅率，交通運輸業、建筑業、文化體育業和郵電通信業的營業稅率為3％，金融保險業、服務業、轉讓無形資產和銷售不動產的稅率為5％，娛樂業的稅率為5％至20％。因營業稅是以含稅營業額乘以相應稅率來直接計算應納稅款的，并且不存在抵扣問題，所以存在重復征稅現象。

在這種增值稅和營業稅并存的稅制結構下，增值稅納稅人外購勞務所負擔的營業稅以及營業稅納稅人外購貨物所負擔的增值稅，均不能抵扣，稅制設計不盡合理，不利于經濟結構調整和現代服務業的發展。當前，我國正處于加快轉變經濟發展方式的攻堅時期，大力發展第三產業，尤其是現代服務業，對推進經濟結構調整和提高國家綜合實力具有重要意義。按照建立健全、有利于科學發展的財稅制度要求，將營業稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復征稅；有利于社會專業化分工，促進三次產業融合；有利于降低企業稅收成本，增強企業發展能力；有利于優化投資、消費和出口結構，促進國民經濟健康協調發展。

二、“營改增”的主要政策

本次改革的具體安排：一是在試點行業方面，規定交通運輸業、建筑業、郵電通信業、現代服務業、文化體育業、銷售不動產和轉讓無形資產，適用增值稅一般計稅方法。金融保險業和生活性服務業，適用增值稅簡易計稅方法。二是在稅率方面，在現行增值稅17％標準稅率和13％低稅率基礎上，新增11％和6％兩檔低稅率。租賃有形動產等適用17％稅率，交通運輸業、建筑業等適用11％稅率，其他部分現代服務業適用6％稅率。對于應稅服務年銷售額超過500萬元（含本數）的試點納稅人，認定為增值稅一般納稅人，否則為小規模納稅人，實行3％的征收率。三是在計稅依據方面，納稅人計稅依據原則上為發生應稅交易取得的全部收入。對一些存在大量代收轉付或代墊資金的行業，其代收代墊金額可予以合理扣除。四是在過渡性政策方面，規定試點期間保持現行財政體制基本穩定，原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區，稅款分別入庫。因試點產生的財政減收，按現行財政體制由中央和地方分別負擔。并規定原營業稅優惠政策可以延續，但對于通過改革能夠解決重復征稅問題的，予以取消。

三、“營改增”對企業的影響及建議措施

營業稅改征增值稅是一項重要的結構性減稅措施，試點征收增值稅的企業，通過稅率的直接降低，通過抵扣進項稅額，達到降低稅負的效果。但是，具體到某一個納稅人，其實際稅負是降低還是增加，需要結合納稅人的實際情況進行分析。

理論上看，企業稅負應該不增加或者下降，例如試點后，一些大型交通運輸企業購置交通設備和加油時能有增值稅抵扣，因此可以節省不少稅費。假如某交通運輸企業一年的運費收入為600萬元，當年用于購買貨車、修理零部件、加油的費用為285.34萬元。原來繳納營業稅時，其適用稅率為3％，應納稅額為600×3％=18（萬元）。而現在改征增值稅，按照試點規定，其銷項稅率為11％，銷項稅額為600÷（1+11％）×11％=59.46（萬元），進稅額為 285.34÷（1+17％）×17％=41.46（萬元），需要繳納 59.46-41.46=18（萬元）的增值稅，稅負和以前一樣。若要降低稅負，則要加大進項稅額相應的費用，即要超過285.34萬元，否則稅負就會增加。

在安徽省蕪湖市地稅局調查的交通運輸企業中，“營改增”后稅負上升的占比達66.6％，增幅較大的如該市的遠方物流、安得物流、志遠物流等，一些人力資源成本較大的企業由于無法抵扣進項稅金，稅負也呈上升態勢，而當年具有購進貨物的企業則稅負明顯下降，如該市的安泰道路運輸、紅日航運等。服務業企業“營改增”后稅負上升比為40％。

因此筆者認為，企業應該充分認識到這種狀況，做好充分準備，規劃好如何從此次稅制改革中謀得益處，否則將會使企業陷入非常尷尬的局面。筆者建議：

第一，針對以上分析，對于準備實行“營改增”地區的企業，應該規劃好生產型有型動產的購進時間，因為按現行增值稅的規定，購進生產型有型動產可以產生增值稅進項稅，包括機器設備、低值易耗品、日常辦公用品等，可以把一些不太急需購進的生產型有型動產推遲到稅改開始以后購進，從而獲得相應的可以抵扣的進項稅，達到降低稅負的效果，充分享受改革帶來的好處。

第二，由于提供應稅服務的增值稅一般納稅人認定標準定為500萬元，遠高于現行50萬元（適用于生產型企業）和80萬元（主要適用于貿易型企業）的標準。這就意味著大部分服務型企業將被作為小規模納稅人管理，適用3％的增值稅征收率，比現行的5％營業稅征收率降低2％，減負明顯。例如，某小規模納稅人年業務營業額為200萬元，按照之前的營業稅稅率5％計算，應繳稅款為10萬元；而“營改增”后將按照3％的征收率征收，只要繳5.82萬元的增值稅，直接少繳稅4.18萬元。所以這一類的企業就可以按部就班地繼續經營，享受改革帶來的好處。但要注意的是，如果營業額超過500萬元，就會被認定為一般納稅人，此時的稅率為17％，雖然有進項稅可以抵扣，但是服務業的人工成本占比一般都很高，而人工成本是沒有進項稅抵扣的，這樣就降低了增值稅的減稅效果，稅負不降反升。

第三，企業應該充分做好“營改增”前的一系列工作。例如征收營業稅的企業過去沒有增值稅進項稅的概念，購進有型動產、勞務等都沒有索取增值稅專用發票的習慣，為此企業應該做好全員動員工作，向全體員工解析增值稅征收的原理，讓員工懂得增值稅是以票管稅，增值稅一般納稅人可以開具增值稅專用發票，小規模納稅人正常情況下開普通發票，提醒員工重視索取增值稅專用發票的重要性，盡可能地和增值稅一般納稅人發生業務往來，避免向增值稅小規模納稅人的購進，并且注意發票的完整性，小心保管以防丟失，否則將會損失大量的進項稅，讓企業蒙受不必要的損失。在這個過程中，財務人員要起關鍵作用。財務人員除了要認真學習增值稅各項規章制度、掌握相關的會計處理方法外，還要制定好嚴格的財務制度，認真審核報賬人員發票的合規性，對于一些可以索取增值稅專用發票的業務，必須取得增值稅專用發票，否則不予批準；另外由于增值稅進項稅可以抵扣銷項稅的規定中，除了以票抵稅外，還有計算抵稅，主要是納稅人發生的運費，可以按運輸公司開出的普通運輸發票金額計提7％的進項稅，但不包括的士票、巴士票、郵費等，因此在向還沒進行“營改增”的運輸公司購進運輸勞務時，也要注意索取該公司的普通運輸發票，并盡量避免業務員用以上不能計提進項稅的票據抵頂普通運輸發票作為報銷票據的行為。

第四，對于在全國各地設有子公司的現代服務業企業，包括研發技術、信息技術、文化創意、物流輔助、有形動產租賃、鑒證咨詢等部分現代服務業，應該合理地給各個子公司分配業務，進行合理避稅。因為試點改革開始后，試點地區企業的業務從繳納營業稅改為繳納增值稅，若營業額達到500萬元就被認定為一般納稅人，稅率從營業稅的5％變為增值稅的6％，稅負增加了，這時試點地區的公司不應該承擔更多的業務；但如果營業額沒達到500萬元則為小規模納稅人，稅率從營業稅的5％變為增值稅的3％，稅負降低，試點地區的公司就應承擔更多的業務。

第五，對于企業而言，營業稅改征增值稅的難點在于增值稅進項稅專用發票取得的問題。例如大型交通運輸企業的主要日常費用中，很多都是高速公路及橋梁的通行費，這些費用的票據都不是增值稅專用發票，都沒有進項稅，為此將會大大降低稅改的效果。筆者建議，政府可以參考現行增值稅中計算抵稅的規定，允許一般納稅人對拿到的一些正規普通票據，按票面金額計提進項稅，以完善增值稅的抵扣環節。

四、“營改增”對地方政府部門的影響及建議措施

此次稅改規定，原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區，因試點產生的財政減收，由中央和地方分別負擔，雖然在收入分配上的爭議暫時擱置，但是“營改增”本質就是一項減稅的措施，雖然事實證明，上海稅改兩個月，部分企業稅負不減反增，可是從總體來看，稅收收入還是會下降，根據國家測算，若改革在全國推開，全國稅收凈減收將超過1 000億元。如果模仿上海的做法，專門設立專項基金，對稅收增加的企業予以過渡性財政扶持，這些都對地方政府的財力是一個挑戰。因此一些地方政府對這次“營改增”帶有畏難情緒。筆者認為，“營改增”是大勢所趨，地方政府應該順勢而為，并力爭早點成為試點地區。原因在于：

第一，根據國家稅務總局測算，營業稅改增值稅以后，可以帶動GDP增長0.5個百分點，拉動出口增長0.7個百分點，同時還可以帶來新增就業崗位約70萬個。經濟的發展自然就會幫助地方政府在企業所得稅、增值稅以及其他稅種方面稅收的增加，這將會大大削減“營改增”后稅收減少的影響。例如在企業所得稅方面：（1）此次稅改，對于一些行業來講是重大利好，尤其租賃行業將會得到跨越式發展。這是因為“營改增”后，租賃企業可以開具增值稅專用發票，租入機器設備的企業可以抵扣增值稅進項稅額，降低了成本，這將會促進租賃業務的發展。同時對于租賃企業而言，由于購進機器設備有進項稅，對增值稅實際稅負超過3％的部分實行增值稅即征即退政策，大大減輕了租賃企業負擔。業務的增長、負擔的減少都將促進租賃企業利潤的提高，促進企業所得稅的提高。（2）雖然從表面上看，地方政府在營業稅和增值稅上的收入減少了，但由于企業的營業稅是作為營業稅金及附加列入損益表的，當營業稅這一抵減項目沒有時，報表的利潤將會相應提高，導致企業所得稅的增加。（3）企業“營改增”后稅負的減少可以導致服務價格的下降，從而刺激業務收入的增長，利潤的提高，企業所得稅的增加。這些增加的企業所得稅也將會削減“營改增”后地方政府稅收減少的影響。

第二，營業稅改征增值稅試點先在部分地區部分行業進行，區域性優惠政策必然帶來與周邊地區政策銜接問題，產生“洼地效應”。在利益的驅動下，企業將會把能享受區域性優惠政策的機構設立在試點地區，把大量的業務轉移到試點地區，也將吸引準備新開業的這類企業在試點地區注冊登記。事實證明上海浦東新區設立之初，也出現過類似的問題。因此，地方政府為了不讓稅源流失，應該積極地申請試點，積極推動此次稅改的進行。