我國環境負債核算的現狀與改進

(西南大學經濟管理學院重慶400715)

一、引言

隨著人類社會生產規模的擴大和經濟的不斷發展，社會經濟對環境的危害也越來越嚴重。各國的經濟學家和環境學家們在研究環境問題產生的根源以及解決思路時認為：企業應承擔起這一社會責任。在我國可持續發展戰略下，企業在追求經濟利益的同時，必須履行環保責任，真實公允地反映環境負債等信息。目前關于企業環境負債的研究在很大程度上僅限于理論層面的分析，很少涉及結合企業實際應用方面的研究。環境問題本身具有復雜性和艱巨性，因此產生的環境治理支出和負債金額一般也會很大，對已經明確的負債或可能發生的負債通過合理的方式進行會計處理，是環境會計實施的關鍵。因此，結合我國實際，準確及時地對環境負債核算及其應用進行研究具有重要意義。

二、環境負債核算的理論基礎

(一)環境負債的定義

參閱國內外環境負債文獻可以發現，關于環境負債的研究頗多，各有不同，本文采用國際會計準則理事會（IASB）的定義：環境負債是指企業發生的，符合負債的確認標準，并與環境成本相關的義務。由以上定義可以看出，環境負債本質上仍是企業的一項負債，因而同樣也需符合傳統財務會計中關于負債的一般定義。它是企業應當承擔的環境責任的直接反映，是由于企業在生產經營過程中己經對環境造成了破壞和影響，根據相關法律法規的具體規定，應當承擔的一項確定的債務，而履行該義務需要以確定金額的企業資產或勞務來償付。由此可以看出，環境負債具有可追溯性、連帶性和不確定性等特點。

(二)環境負債的確認與計量

環境負債首先要滿足負債要素的定義，這是確認項目必須滿足的首要條件。一方面，與環境義務有關的經濟利益很可能流出企業；另一方面，綜合考慮可靠性與相關性，環境負債的金額要能夠合理的估計，難以合理估計，不能以貨幣可靠計量的要給予披露。根據我國會計準則和相關法規的規定，如果以往的交易或事項導致的未來資源流出或其他類型的資源消耗被確認為“很可能的”并且“可以合理估計”時，則環境負債就應在會計報表中予以確認。因此，關于環境負債的確認，在滿足負債基本定義的同時，企業應根據會計準則的規定，依照環境事項發生的可能性大小，分別確認環境負債或者或有環境負債。

確認了企業環境負債后，需要選用合理的計量方法對環境負債進行計量。根據“最優估計”原則：首先，要采用合適的計量屬性，由于環境負債的償付時間是在未來，而計量是在當前，因此，以未來現金流量的貼現值和現行成本作為環境負債的計量屬性是較為合適的。其次，確定恰當的計量基礎，計量基礎包括污染造成損失的金額；污染后果的消除與損害賠償的成本；預防污染發生的成本這三種。第一種是普遍認為最經濟合理的，企業應根據具體情況，綜合考慮各項因素，選擇最為恰當可行的計量基礎。最后，關于環境負債還必須運用一定的計量標準或計量尺度對其進行量度，選擇環境負債的計量單位時，可以選擇貨幣計量單位，也可以選取其他非貨幣計量單位，一般來說，預防性環境負債通常直接用貨幣償付或解除義務，所以在計量這些環境負債時選擇貨幣作為計量單位，而在計量修復性環境負債時，一般選擇貨幣、實物和勞動量等綜合計量單位。

三、我國環境負債核算的現狀

為了客觀、公允、及時地披露企業的環境負債信息，進行準確的環境負債核算是大勢所趨。目前我國尚缺乏完善的相關會計處理規定，環境負債核算主要存在兩種觀點，一種是在原有負債核算框架內增設有關環境事項；另一種是單獨設置一套核算體系。實務中，我國環境負債的主要內容：企業因發生購買環保材料，環保設備，雇請專業的環保機構和人員等環境經濟事項而形成的環境應付賬款；企業的環境工作不符合政府的要求或標準時，政府機構對企業的罰款，企業生產經營行為所產生的環境污染對他人造成傷害時的賠償等確認為環境其他應付款；我國征收的環境方面的稅種，如資源稅；政府按規定向企業征收的排污費，環境方面的管理等費用確認為企業的環境其他應交款。根據我國環境負債核算的實際，企業一般都選擇在現有會計科目中添加有關環境明細科目，操作簡單，但存在很大局限性，比如不能及時、完整列報和披露相關信息等。具體環境負債核算可分為確定性和不確定性兩方面。

(一)確定性環境負債的核算

確定性環境負債是指由企業生產經營活動或其他事項的環境影響引發的、經有關機構（如法院、仲裁、環保執法）做出裁決而應由企業承擔的、其清償金額和時間均確定的環境負債。常見的有：棄置費、排污費、環境罰款、環境賠償和環境修復責任引發的環境負債。確定性環境負債通常是法定負債，有確定的到期日、確定的金額和確定的債權人，因而其會計確認與一般的確定性負債如應付賬款、應交稅費等類似。我國現行會計準則對于應付的環境罰款和環境賠款，均視為與企業生產經營活動無直接關系的損失，在環境罰款和賠償義務已確定但未支用時，借記“營業外支出——環保罰款或賠償金”科目，貸記“其他應付款——應付環保罰款或賠償金”科目。對于應向環保部門繳納的排污費用和礦產資源補償費，則視為為組織和管理企業生產經營而發生的費用，按月計提時，借記“管理費用——排污費或礦產資源補償費”科目，貸記“其他應交款——應交排污費或礦產資源補償費”科目。

(二)不確定性環境負債的核算

不確定性環境負債（即預計環境負債）產生于與環境或有事項相關的義務，該義務發生的具體時間或具體金額存在不確定性。我國目前主要的不確定性環境負債有：企業因環境污染將被處以罰款，但在資產負債表日處罰決定尚未下達前金額不能確定；企業必須承擔的環境修復義務，如綠化義務；以及企業為了減少或預防其經營活動對環境造成的不利影響，而主動采取的一些有利于環境保護的措施。在現行會計準則體系下，由環境污染整治義務確認的預計負債，應按確定的金額，借記 “營業外支出”、“生產成本”、“管理費用”等科目，貸記“預計負債——預計環境負債”科目。由資產棄置義務確認的預計負債，應按確定的金額，借記“固定資產”或“油氣資產”科目，貸記“預計負債——預計棄置費用”科目。在固定資產或油氣資產的使用壽命內，按棄置費用計算確定各期應負擔的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“預計負債——預計棄置費用”科目。企業實際清償預計負債時，借記“預計負債——預計棄置費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

四、完善我國會計核算的思考

(一)核算模式的選擇

針對我國現階段環境會計和核算理論和實踐的實際情況，一方面傳統的會計核算中對環境負債的核算方法不能滿足復雜的實務需要；另一方面，我國有關會計核算的研究起步晚，尚未形成系統的成熟的環境負債核算體系。為滿足利益相關者的需要以及從企業社會環境責任觀的角度來看，專門設置一套環境會計核算體系應用于會計核算模式中十分必要。在這種模式下，企業可以編制獨立環境會計報告，如環境資產負債表，對環境負債具體內容予以列示，相關事項予以披露。

(二)關于環境負債的核算科目和報表項目

在傳統的會計核算體系下，有關環境負債核算的項目比較籠統，且分散在其他科目中，報表中也無單獨列報，在這種核算方式下，信息使用者不能直接獲取環境負債有關信息，不利于管理者決策。目前我國尚未建立獨立的環境會計核算體系，可以考慮暫時先通過對現有核算科目和報表項目進行適當的修訂來滿足當下需要。即在現有的負債和費用科目中直接添加二級環境明細科目進行核算，并在資產負債表中單獨列示，使二級科目的設置與報表項目保持一致，也能使環境負債尤其是非確定性環境負債帶來的風險可在會計核算過程中和財務報告中得到具體反映。例如，對于因或有環境事項確認的預計負債科目，可直接在資產負債表中增設 “環境負債準備”科目單獨反映。與所確認預計環境負債有關的費用或支出還應在扣除確認的補償金額后，在利潤表中與其他費用或支出項目合并反映。為滿足環境信息單獨披露的需要，在合并項目下還需分項列示。

(三)有關環境負債核算中或有事項的處理

過去企業很少關心由于自身環境責任引發的潛在環境責任和應承擔的環境義務問題，只有在發生環境后果后遭受環境處罰和賠償時，才將其直接作為一項營業外支出項目進行簡單的會計處理。這種處理方式不具有穩健性，所提供的信息也是不完善的。企業環境會計應當借鑒或有負債的理論與實踐方式來處理環境責任問題。如果環境責任發生，未來很可能甚至基本確定未來經濟利益會流出企業，且其導致的損失金額可以合理估計，應采用預計負債的基礎計提或有損失。新會計準則下，在或有事項準則中雖然將環境污染整治納入準則的適用范圍，不過并沒有制定專門針對環境污染治理的會計處理的具體操作規范，導致在會計實務操作中，大多數企業對于環境治理支出只有到實際發生時才進行會計處理，使得報表使用者無法及時獲得關于環境負債的準確信息。而且會計準則中針對或有環境負債的處理，也存在值得商榷之處：如將環境負債有關的預計或有損失直接計入當期損益，但又規定只有當期實際發生的費用才能計入，這與將環境負債有關的或有事項直接計入 “管理費用”、“營業外支出”等科目的做法是矛盾的，筆者建議增設“預計損失”科目作為過渡。另外，可以借鑒美國的經驗，考慮在準則中充實關于環境污染治理義務形成的有關環境負債會計處理的條款，對環境污染治理義務的內容確認、計量，以及確認預計環境負債有關支出的費用化或資本化問題做出具體的明文規定，為企業確認和計量環境負債提供良好的依據。

五、結論

本文立足于我國環境負債核算的現實狀況，以環境負債的定義、確認和計量等基礎理論為出發點，分析了我國環境負債核算的現狀。綜上所述，我國環境負債核算方面的研究還處于基礎階段，研究的深度、廣度都有待于提高，實務中，更是缺乏統一、成熟的會計準則的指導。在企業的實際核算過程中，環境負債的披露基本只是反映過去的事項，而對未來有影響的、不確定和不連續的信息披露帶有很大的隨機性。本文在結合我國環境負債核算現實的基礎上，提出要建立獨立的環境會計核算體系，對環境負債進行核算，要完善環境負債科目的設置和列報。同時借鑒各國的先進經驗，健全環境負債核算中或有事項的核算，從而建立健全我國環境負債核算體系。