完善我國大型會計師事務所內部控制的探索

(中國海洋大學 山東青島266100)

2 007年5月中注協印發了 《關于推動會計師事務所做大做強的意見》（以下簡稱 《意見》）。 《意見》指出，要重點扶持國內10家左右具有核心競爭力、能夠跨國經營并提供綜合服務的大型國際化會計師事務所，同時發展培育 100家左右具有一定規模、能夠為大型企業和企業集團提供綜合服務的事務所?！兑庖姟返奶岢鰹槲覈笮蜁嫀熓聞账陌l展帶來了前所未有的機遇與挑戰。當前，我國大型會計師事務所內部控制基礎薄弱，迫切需要構建一套科學完整的內部控制體系。完善內部控制不僅是提高注冊會計師審計質量的重要保證，也是我國大型會計師事務所穩步發展的關鍵環節。

一、我國大型會計師事務所特點

我國注冊會計師行業的發展先后經歷了恢復期、發展期、改制創新期、壯大期。2000年為了適應審計需求的提高，國內會計師事務所展開了一場上規模、上水平的合并浪潮，形成了一批規模大、綜合實力強的大型會計師事務所。按照年收入、總資產、客戶規模及數量、注冊會計師數量等指標可以將我國會計師事務所分成三類：全國性的大型會計師事務所、地區性的中等會計師事務所、限于某個城市甚至某個城市特定區域的小型會計師事務所。本文所研究的大型會計師事務所不僅具有會計師事務所的一般共性，也有自身特性。

(一)客戶綜合實力強。大型會計師事務所規模大、專業人才匯集等優勢決定了其客戶的數量和質量。目前國內大型會計師事務所主要面向滬深兩市上市公司、境外上市公司、大型央企等。

(二)提供業務范圍廣。會計師事務所的業務范圍不僅局限在傳統的審計和會計業務范圍內，稅務、咨詢、內部控制審計業務也逐漸增多。就目前市場劃分來看，會計代理服務主要被小型會計師事務所和會計公司承擔，這項服務的特點是勞動力成本廉價、收費水平低、對從業人員專業要求低。大型會計師事務所在審計服務、稅務籌劃、管理咨詢、內部控制等方面具有絕對的競爭優勢，可以滿足我國大型國有企業、上市公司、跨國公司業務拓展、國際化戰略的經營需要。

(三)經營范圍廣、人員職業素質高。全國性的大型會計師事務所執業范圍一般不局限于其注冊所在的省、市，而是遍及全國各地。為進一步發展成為能夠跨國經營并提供綜合服務的大型國際化會計師事務所，我國大型會計師事務所正進一步擴大經營范圍到香港、臺灣地區及周邊亞洲國家。大型會計師事務所中具備注冊會計師（CPA）、特許公認會計師（ACCA）、注冊稅務師（CTA）、資產評估師（CPV）等資質的員工數量較多，且具備較高的執業能力和豐富的業務經驗。

二、我國大型會計師事務所內部控制現狀

現階段我國大型會計師事務所的內部控制基礎十分薄弱，大多數會計師事務所只有一個整體框架，缺乏具體實施內容，對會計師事務所服務質量沒有起到有效的監督和約束作用。具體體現在以下四個方面：

(一)內部控制環境落后。內部控制環境是企業實施內部控制的基礎，直接影響到內部控制目標的實現。目前，大多數事務所內部還沒有自上而下形成良好的企業文化氛圍，無法為內部控制實施提供環境支持。究其原因，一是在“做大做強”事務所合并浪潮中，會計師事務所雖然形式上完成合并，但實質上還沒有形成統一的經營理念和合并后統一的企業文化。事務所各分支機構、項目組繼續沿用原來的工作思路和質量控制要求開展業務，無法實現全事務所的統一控制。二是會計師事務所具有“資合”與“人合”的職業特征，大多數會計師事務所的股東（合伙人）雖然具有較為豐富的實務工作經驗，但是缺少企業實際管理經驗和管理理念，直接導致會計師事務所內部控制實施缺少領導支持。

(二)內部控制目標不明確。2008年，《企業內部控制基本規范》發布以后，無論是在實務操作領域還是學術研究領域，對會計師事務所內部控制實施一直缺乏系統化探索。會計師事務所內部控制規章制度過于原則化，內部控制目標不明確。只有明確定義會計師事務所內部控制目標，有效界定會計師事務所內部控制邊界，才能更好地指導會計師事務所內部控制工作的有效開展。

(三)風險意識薄弱。會計師事務所為社會公眾提供專業服務，其業務活動結果關系到資本市場的健康發展以及社會公眾利益。注冊會計師在執行業務時應當按照審計準則的要求審慎執業，控制審計風險。一旦出現審計失敗，將承擔相應的責任。會計師事務所在實際業務執行過程中面臨管理任務大、業務量多、審計時間短、成本限制等多重問題。許多會計師事務所風險意識薄弱，項目質量控制落實不到位甚至流于形式，對內部控制實施缺乏應有的關注。

(四)信息溝通不暢。信息溝通與分享是現代企業經營成功的關鍵。會計師事務所內部缺少良好的溝通及反饋機制，即使內部控制規范、設計恰當也無法保證事務所內部控制持續而有效的運行。特別是合并重組后的會計師事務所雖然規模進一步擴大，在各地擁有分支機構和客戶，但是關于經營理念、戰略發展目標、業務管理制度、質量控制制度、人事管理制度等方面缺乏深入的探討交流。這大大降低了事務所經營效率，增加了內部控制成本，無法及時反饋并改善會計師事務所內部控制運行中出現的漏洞。

三、完善我國大型會計師事務所內部控制的建議

(一)加快事務所由有限責任制向合伙制轉變。目前我國大部分會計師事務所采用有限責任制，而采用合伙制的很少。合伙制（包括有限合伙制）已經成為當今世界各國廣泛采用的會計師事務所組織形式。有限責任制使事務所內注冊會計師以其出資額為限承擔有限責任，不必為出資額以外的私人財產擔心。這種有限責任弱化了注冊會計師的個人責任，降低了風險責任對注冊會計師執業行為的制約?！八拇蟆睍嫀熓聞账?995年就已完成向有限責任合伙制的轉型。合伙人執業違規造成的負債，有過錯的合伙人承擔無限連帶責任，無過錯的合伙人不承擔連帶責任。這迫使注冊會計師遵循工作流程，本著應有的職業謹慎對財務報告發表審計意見。

(二)統一理念，樹立良好的內部控制環境。國內大型會計師事務所進一步發展需要依靠統一的服務理念和良好的品牌信譽。合并后的大型會計師事務所首先需要擁有一致的內部控制理念，形成一種無形的力量約束會計師事務所員工的行為，提高員工對會計師事務所工作的責任感和工作效率，進而提高業務質量，提高客戶的滿意度和忠誠度。良好的控制環境也是有效實施內部控制的基礎。會計師事務所上到管理層下到普通員工都應意識到內部控制的重要性，自愿參與到內部控制的設計、實施與維護中。

(三)完善組織機構設置，明確各自職責。有限責任合伙會計師事務所應設置合伙人會議作為會計師事務所最高權力機構。會計師事務所應當落實保障合伙人會議的正常運轉和職權行使。在會計師事務所合伙協議中明確合伙人應享有的權利及其應承擔的義務。同時會計師事務所設主任會計師并約定主任會計師的任職條件、任職期限、任免程序和職責權限。主任會計師應該具有突出的領導能力和專業能力，在會計師事務所內部產生影響力和號召力，推動會計師事務所內部控制工作的實施。

(四)加強內部控制運行監督。會計師事務所要保證內部控制的有效運行，監督是必要環節，貫穿于事務所內部日常經營性活動之中。會計師事務所需要制定相應的規章制度保證全體員工遵守制度要求，監督活動按時有序開展，監督結果得到及時反饋，以找出內部控制的優點和不足，及時糾正內部控制運行過程中出現的偏差。

(五)健全會計師事務所質量控制制度。第一，審慎承接業務。會計師事務所在承接業務時要保持應有的職業謹慎，防止客戶風險轉移。事務所應委派經驗豐富的注冊會計師與客戶洽談業務，必要時成立專家小組對新客戶業務風險進行評估；提前了解客戶及其項目情況，關注客戶的一些特殊事項，盡量將風險化解在簽約之前。第二，遵守審計業務流程，合理分配資源。會計師事務所根據項目的性質、難度及風險大小，綜合考慮項目負責人和項目組成員的專業勝任能力及風險意識，對工作底稿實行三級復核制度，即項目經理、部門經理和主任會計師逐級復核。第三，建立一套科學的業務質量評價體系，定期對每個審計項目的質量進行綜合評審并將評審結果與獎懲機制緊密聯系，充分調動審計人員工作的積極性，以全面提升業務質量。