資產負債表債務法下所得稅會計核算的探討

(北京物資學院 北京 101149)

一、資產負債表債務法的應用原理

資產負債表債務法體現了 “資產負債表觀”，它以資產負債表為基礎，從暫時性差異產生的本質出發，分析暫時性差異產生的原因及對企業期末資產負債的影響。資產負債表債務法通過比較資產負債表上列示的資產、負債，確認應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，即遞延所得稅負債和遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

二、資產負債表債務法下所得稅會計理論的要點

(一)計稅基礎

計稅基礎是在計稅時可以歸屬于該資產或負債的金額。一般來說，資產在未來收回過程中，通常會轉化為費用，進而抵扣收入、減少利潤，但計稅時只有稅法規定可以抵扣的部分準予抵扣，即為資產的計稅基礎。相反，負債在未來償還過程中，導致未來利潤的增加，但計稅時只有稅法規定需要交稅的部分才計入應納稅額，原已交稅的部分準予扣除。

1.資產的計稅基礎。資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。（1）資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即企業為取得某項資產支付的成本在未來期間準予稅前扣除。（2）在資產持續持有的過程中，其計稅基礎是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規定已經稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規定，就涉及的資產在未來期間計稅時仍然可以稅前扣除的金額。如固定資產、無形資產等長期資產在某一資產負債表日的計稅基礎是指其成本扣除按照稅法規定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。

2.負債的計稅基礎。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。負債的確認與償還一般不會影響企業的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為0，計稅基礎即為賬面價值。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬面價值之間產生差額，如按照會計規定確認的某些預計負債。

(二)暫時性差異

暫時性差異，是指一項資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。按照會計準則對資產的定義，一項資產的賬面價值意味著該資產在未來期間將以經濟利益流入企業的形式收回，如果該經濟利益是應稅的，而資產的計稅基礎就是稅法上允許抵扣該經濟利益的金額，則在未來期間允許抵扣的金額小于應納稅經濟利益的金額，即計稅基礎小于賬面價值，便會形成應納稅暫時性差異，反之產生可抵扣暫時性差異。

一項負債的確認意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過體現經濟利益的資源流出企業來清償。如果它的部分或全部金額可以在未來期間作為應納稅收益的抵減項，則有可抵扣暫時性差異產生，其金額就是該負債在未來期間計稅時可抵扣的金額。由此可以推斷，負債的計稅基礎就是賬面價值與其可抵扣暫時性差異的差額。

某些不符合資產、負債的確認條件，未作為財務報告中資產、負債列示的項目，如果按照稅法規定可以確定其計稅基礎，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也構成暫時性差異。例如可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異。

(三)遞延所得稅

遞延所得稅是指按照所得稅準則規定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產與遞延所得稅負債當期發生額的綜合結果。

三、資產負債表債務法所得稅會計處理具體流程

(一)確定資產和負債賬面價值與計稅基礎

資產、負債賬面價值是指企業資產負債表日資產負債表中列示的金額，而非原賬面價值。資產的計稅基礎=未來期間稅法允許稅前扣除的金額=取得成本-以前期間已累計稅前扣除的金額。負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間稅法允許稅前扣除的金額。

(二)確定資產或負債的賬面金額與其計稅基礎之間的差額，計算暫時性差異

對于存在差異的，區分應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，按暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計算該差異產生的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。如果期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產余額小于資產負債表日產生的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產額，對于兩者之間的差額應進一步確認為當期的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產；如果期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額大于資產負債表日產生的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產，對于兩者之間的差額應予以轉銷。一般的會計分錄為：借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。或者：借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目。

需要注意的是，并不是所有的暫時性差異都確認遞延所得稅，不確認的特殊情況包括：（1）除企業合并以外的其他交易和事項，如該事項發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則因資產或負債的初始確認金額與計稅基礎不同而產生的應納稅暫時性差異，在交易或事項發生時不確認相關的遞延所得稅負債。（2）非同一控制下的企業合并（免稅合并）中，商譽的初始確認金額和計稅基礎不同而產生的應納稅暫時性差異，不確認與其相應的遞延所得稅負債。（3）與子公司、合營企業、聯營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，如同時滿足：第一，投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；第二，該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回，則無須確認相關的遞延所得稅負債。

(三)計算應交所得稅

按照稅法規定對會計利潤進行調整，調整金額為會計收益與稅法收益之間的差異，包括永久性差異和暫時性差異，計算企業應納稅所得額，按適用稅率計算企業應交所得稅。用公式表示為：應納稅所得額=（會計利潤±永久性差異±暫時性差異）×稅率。應交所得稅（即當期所得稅）=應納稅所得額×稅率。一般會計分錄為：借記“所得稅費用——當期所得稅費用”科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目。

(四)計算當期所得稅費用

計算確定了當期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應予以確認的所得稅費用為兩者之和，即：所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅=當期應交所得稅稅額+（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產），用會計分錄表示為：借記“所得稅費用”、“遞延所得稅資產（增加發生額）”、“遞延所得稅負債（減少發生額）”科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”、“遞延所得稅資產（減少發生額）”、“遞延所得稅負債（增加發生額）”科目。

（注：本文系北京市教委“商務運作與企業服務創新研究”資助項目；項目編號：PXM2013-014214-000034）