人力資源會計模式選擇的探討

(大連外國語大學經濟與管理學院遼寧大連116044)

一、人力資源會計的含義

關于人力資源會計的含義，目前主要觀點有：美國人力資源會計學家埃里克·弗蘭霍爾茨認為，人力資源會計是把人的成本和價值作為組織的資源進行計量和報告的活動。美國會計學人力資源會計委員會認為人力資源會計是鑒別和計量人力資源數據的一種會計程序和方法，其目標是將企業人力資源變化的信息，提供給企業和外界有關人士使用。這一概念將人力資源會計的核算對象、核算方法和核算目標等內容均包括其中，比較全面。我國閻達五等學者認為，人力資源會計是對人力資源進行價值核算和管理的一種活動。它包括人力資源財務會計與人力資源管理會計兩部分，前者是以會計原則為準繩，主要鑒別、計量與提供有關人力資源的貨幣性信息，以使信息使用者做出正確的判斷和決策的組織的系統，后者是利用人力資源的貨幣性信息及其他相關信息，對人力資源的選擇、開發、配置、保護、評價等的會計管理活動。

筆者認為，財務會計與管理會計是現代會計的兩大分支，將人力資源會計分為人力資源財務會計與人力資源管理會計是合理的。

二、人力資源會計模式評析

(一)人力資源成本會計

人力資源成本會計是對為取得、開發和重置作為組織資源的人所引起的成本進行計量和報告的活動。人力資源成本會計的特點是通過單獨計量人力資源招聘、選拔、安置、培訓等成本，將有關人力資源取得和開發的成本進行資本化形成人力資產，然后按受益期攤銷轉為費用。

由于成本計量和報告的方式不同，會形成兩種模型：一是人力資源歷史成本會計，二是人力資源重置成本會計。前者是以歷史成本計價，對人力資源的取得和開發（如招募、選拔、安排、培訓等）成本，集中歸類并予以資產化處理。由于受各種因素的影響，以歷史成本計價的人力資源的補償價值，已無法滿足人力資本保全的要求。人力資源重置成本會計，即以目前重置人力資源應該支出的成本（包括機會成本），來代替歷史成本計量和報告人力資源的信息，以彌補歷史成本計價不能保全人力資本的缺陷。

人力資源成本會計的優點：人力資源成本會計對有關人力資源成本費用的會計處理程序的變更，不僅使得所提供的會計信息更符合配比原則，而且它提供了有關人力資源支出及攤銷狀況的會計信息，促使管理當局及其他財務報告使用者全面考核投資回報率的實現情況，避免把用在人力資源上的支出僅看作是一種耗費而不是一種投資，從而提高了人們對人力資產收益功能的認識。

但這種模式也有很大的缺陷，并未突破“人力資產”歸集和分配的傳統會計范圍；未對人的能力和產出價值計價，賬面上無從體現不同人力資源的經濟價值；以重置成本計價，重置標準缺乏可比性；由于人力資源成本會計沒有明確人力資源的產權歸屬，而只是將花費在人力資源上的支出資本化為一項單獨的資產，因此，并不能從根本上調動勞動者內在的積極性。

(二)人力資源價值會計

人力資源價值會計是把人作為有價值的組織資源而對它的價值進行計量和報告的程序，目的在于用人力資源的創利能力來反映組織現有的人力資源的質量狀況，為企業管理當局和外部利害關系集團提供完整的決策信息。

這種模式與人力資源成本會計有很大不同，它計量和報告的不是取得和開發人力資源所付出的成本而是人力資源本身具有的價值，即具有一定智能的勞動力資源的價值。它既可以是人力資源過去創造的價值，也可以是人力資源將來能夠創造的價值。人力資源價值會計通過對這種價值進行計量，將企業擁有或控制的人力資源潛在價值數量化、信息化，促使人們不致因物質資產價值低而輕視企業，也促使管理當局注重對人力資源的投資和開發，使其潛在的個人價值和組織價值變成最大的現實產出。

但是，人力資源價值會計仍然沒有解決人力資源的產歸屬問題，不能從實質上明確勞動者在企業中的地位，因而同樣也不能從根本上調動勞動者內在的積極性；另外，計量方法也有待進一步完善，由于采用的計量基礎有悖于傳統的歷史成原則，因而只能作為管理會計的一個子系統；對人力資源價值進行計量的仍是不完全價值，并不能充分反映人力資源全面效能。

(三)勞動者權益會計

勞動者權益會計是在繼承以上兩種人力資源會計并在它們改進的基礎上提出的，它通過重構傳統會計等式，即物力資產+人力資源投資+人力資產=負債+勞動者權益+所有者權益，實現了人力資源會計與傳統財務會計的融合。

勞動者權益會計開創性地提出了勞動者權益的概念以及人力資本參與盈余價值分配的均衡機理和基本原則，明確了人力資源的產權歸屬，承認了人力資本的補償權和收益權，從而能夠從根本上調動勞動者的內在生產積極性；另外，它還提出了企業虧損、破產責任的承擔辦法以及勞資關系的處理原則，為促使所有者和經營者目標協調一致提供了新思路。從深遠的理論意義上講，勞動者權益會計模式還為創建勞動者個人所有制，實現勞動者從現實人向自由人發展的跨越提供了一種全新的會計手段。

筆者認為，勞動者權益會計有一定的局限性，即對于形成特定傳統的企業，如類似于有著終身雇傭制習慣的日本企業來說，其適用性較強，而對于某些勞動者高頻流動的企業而言，其適用性就大打折扣。如果沒有先進的評估和預測機制，全部價值的估計就帶有更強的主觀性；如果以現值計價，也存在與傳統計價原則不符合的情況。

三、人力資源會計模式的選擇

(一)人力資源會計模式的選擇標準

1.人力資源會計模式選擇的理論基礎。科斯第二定理的內容是：“在交易費用大于零的世界里，產權制度安排或合法權利的初始界定以及經濟組織的選擇將會對資源配置效率產生影響?！苯灰壮杀究梢钥醋魇且幌盗兄贫瘸杀荆ㄐ畔⒊杀尽⒈O督管理的成本和制度結構變化的成本，簡言之，包括一切不直接發生在物質生產過程中的成本。在科斯看來，當進入正交易費用的世界時，考慮到這些成本，通過市場來轉讓或調整產權就不會像原來那樣暢通無阻。只有這種轉讓后的產值增長大于它所帶來的成本時，權利的轉讓才能進行。因此，交易費用的高低、產值的大小就成為選擇何種人力資源會計模式的依據。

2.人力資源會計模式選擇的標準。企業選擇人力資源會計模式的標準之一就是使企業會計的內部成本與外部成本綜合最低。人力資本作為一種生產要素，對于企業的重要性日益提高。如果它不能被完整、準確、清晰的反映，必然會導致信息揭示不足從而可能導致外界對企業產生不信任感，喪失對企業的信心，還會影響到銀行等金融機構對企業的支持，從而危及企業的生產經營，導致企業外部成本上升。然而，企業揭示這些信息也是有成本的，這種成本是企業內部會計核算體系運行所產生的成本。對于這些信息的揭示，必然會導致企業內部成本的增加。另一方面，過量的會計信息可能會導致企業的一些商業秘密泄露，影響企業的競爭力，也等同于企業成本的增加。企業人力資源會計選擇標準之二就是對企業的經營發展最為有利，產值最大。從企業效益的角度看，不同的會計模式對人力資本價值的核算是不同的，完整而準確地評估人力資本的價值，能夠最大限度地調動人力資本所有者的積極性，企業的生產經營活動也會因此而得到改善，也就從某種程度上提高了企業內部的運行效率，降低了企業的經營成本。

(二)人力資源會計模式的選擇

根據選擇人力資源會計模式的標準，筆者認為：

從產值角度來看，勞動者權益會計模式最佳，它有助于報表使用者做出正確的決策；更重要的是，它能更為明晰地界定人力資本的產權，有效地調動勞動者的積極性，提高企業的經濟效益。

從成本角度來看，人力資源成本會計的成本最小，它只需對組織所擁有或控制的人力資源的成本進行確認、計量、記錄、報告。但這種模式下人力資產的所有權沒有明確，也未將人力資產的價值計入人力資本，勞動者無法成為企業的主人，所以該模式的產值最小。

人力資源價值會計的目的在于用人力資源的創利能力來反映組織現有人力資源的質量狀況，為企業管理當局和外部利害關系集團提供完整的決策信息。人力資源成本會計模式較為進步的是，該種模式下人力資源的賬面價值是人力資源所能創造的價值，從而避免了人們對其價值以及企業價值的低估，使報表使用者不會因為企業實物資產低而低估企業。但它依然未解決人力資源的產權問題，對于具有產權特征的人力資本也未涉及，勞動者難以對企業產生歸屬感，也就不會積極主動地為企業做出貢獻。所以該模式的產值與人力資源成本會計相差無幾。由于需要對人力資源的價值進行計量，成本比人力資源成本會計要高。

勞動者權益會計模式盡管本身具有獨特的優勢，但其成本較高。這也是當前這一理論上合理的會計制度無法融入現行會計體系的原因。勞動者權益會計模式的成本主要體現在人力資本投入企業時，人力資產的計量困難，另外人力資本各項權益的確認需要物質資本所有者的認同。如果能通過新的制度安排降低勞動者權益會計模式的成本，則該模式將是最佳選擇。

勞動者權益模式提出了與所有者權益相并列的勞動者權益，大大發展了會計權益理論。它實施的前提是勞動者擁有企業的產權，勞動者產權不是一個覺悟問題，而是人力資本和物質資本的力量博弈問題。在物質資本稀缺時，要改變現有的產權制度并不容易?，F在已有個別企業通過經理股票期權、職工持股等方式實現了勞動者產權，但這與現有人力資源會計模式的要求還有一定距離。