對我國排污權交易的會計處理研究

(上海大學管理學院 上海200444)

一、引言

排污權交易是對污染物排放進行管理和控制的一種非常有效的經濟手段。排污權交易制度首先被美國聯邦環保局應用于大氣污染及河流污染管理，特別是自1990年被用于二氧化硫排放總量控制以來，獲得了巨大的經濟效益和社會效益。于2005年2月16日正式生效的《京都議定書》也提出從2008年開始，各國可進行排污權交易的目標，歐盟也啟動了“廢氣可交易排污權交易體系”。目前，我國環保部門在浙江、山東、山西、江蘇、上海等省市開展了二氧化硫排污權交易的試點，并取得了一定經驗，但以排污許可證為載體的排污權交易的相關會計處理，在我國的會計準則體系中并未詳細說明，研究該問題，對于排污權交易制度的順利推行具有重要意義。

二、可交易排污許可證的會計確認

(一)確認的理論依據

可定義性和可計量性是會計確認的兩個首要標準。可交易許可證的經濟本質表明，由于其可交易，且將給企業帶來未來經濟利益（表現為轉讓的收入或是合法排放而避免的罰款支出和存儲供未來使用時而節約的未來所需支出），同時這種經濟利益也是可以計量的，因此，在會計上應予以確認。

(二)確認為何種會計要素

取得的可交易排污權是企業所擁有的一項資源，它使企業獲得了排放一定量污染物的合法權利，該權利以許可證的形式發放，企業既可以通過出售該許可證獲利，也可以使用該許可證排放污染物。同時，與該資源有關的經濟利益很可能流入企業，該資源的成本或者價值能夠可靠的計量，這完全符合資產的定義，因此，排污權應確認為企業的一項資產。

(三)確認為何種資產

根據2007年底國家環保總局出臺的《排污許可證條例（征求意見稿）》，排污許可證分《排污許可證》和《臨時排污許可證》。《臨時許可證》是在企業未達到規定條件，且污染物超標排放時，被環保部門責令整改期間而取得的臨時性排放權利，因此，該許可證僅針對特定排污者頒發，不具備交易的條件，也就不可能通過交易給企業帶來未來經濟利益，不應確認為資產，如果是以有償方式取得，則應直接借記相關的成本費用，貸記“銀行存款”科目。

我們重點討論的則是對于存在交易可能的排污權，其排污許可證應確認為何種資產，有的觀點認為，應將其確認為存貨，可排污權既不是企業的產成品或商品，也不是生產中所耗用的材料或物料，并不具備實物形態，且其持有的目的首先在于獲得排放權利，而不是出售，因此將排污權確認為存貨似乎不太合適。還有的觀點認為應將其確認為有價證券，但這種觀點忽略了排污許可證與金融類有價證券的最大不同，前者并不如后者那樣擁有流動性較強的市場，買入方是出于排放需要而獲得許可證，在未實現有效減排的條件下是不能出售的，因此，將排污許可證作為有價證券不符合其經濟實質。國際財務報告委員會和國際會計準則委員會（IASB）在2003年5月提出的排污權相關會計建議中，要求企業將排污權確認為“無形資產”。排污權許可證的交易制度，允許該權利和企業分離，可用于出售，因此符合無形資產的可辨認標準。另外，可交易許可證在促成企業獲得經濟利益方面的作用是顯而易見的。所以將可交易排污權確認為無形資產比較切實可行，這和國際慣例也是一致的。在企業取得排污權后，如果符合無形資產確認的兩個條件，即可確認為“無形資產”，在會計科目的設置上，在一級科目“無形資產”下設置二級科目“排污權”。

三、可交易排污權許可證的會計計量

(一)計量屬性

因為我國當前市場機制并不是很完善，且排污權的市場交易具有特定的對象，因此對于可交易排污權許可證價值的計量屬性，應當以歷史成本為主，在特定條件下，現行市價可以作為補充。

(二)初始計量

排污權的初始分配一般是政府在評估出某區域污染物的最大排放量后，根據一定的標準計算后，采用無償分配或招標、拍賣等方式分配給排污者。排污許可證的初始計量應根據取得方式的不同來分析。

1.無償分配取得。當無償分配排污許可證時，政府讓渡了一部分環境容量的使用收益，因此，企業以這種方式取得的排污許可證，具有政府補助的性質，因此在初始確認時，應以公允價值確認一項“無形資產”和“遞延收益”，然后在相關使用壽命內分攤遞延收益計入當期損益。但是這樣處理也存在一定的問題：一是排污權的有效期限一般為1年，因此遞延收益在1年內攤銷意義不大；二是遞延收益攤銷后，將產生排污權收益，按現行稅法規定要繳納相關稅收，不利于調動企業的環保積極性。因此有人建議對政府免費發放的排污權，直接作為增加企業所有者權益處理，按當時排污權的市場價格，記入資本公積賬戶。借記 “無形資產——排污權”科目，貸記“資本公積——環境權益——政府環境補貼”科目。

2.通過拍賣或購買取得。對于購買取得的排污權，應按照取得時實際支付的價款和相關稅費，作為排污權的初始入賬價值，借記“無形資產——排污權”科目，貸記“銀行存款”科目。

3.通過非貨幣性資產交換取得。如果該非貨幣性交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，按照排污權的公允價值和支付的相關稅費，作為換入排污權的成本。如果該交換不具有商業實質，按照換出資產的賬面價值+支付的補價（或-收到的補價）+支付的相關稅費，作為排污權的初始入賬價值。

(三)后續計量

取得排污許可證后，企業可能將其自用，當通過污染物治理實現超量減排時，節余的排放指標可以出售。

1.持有自用。首先，排污權屬于使用壽命有限的無形資產，應進行攤銷。其次，排污權是企業取得的一項排放污染物的權利，有明確的使用期限和對排放量的規定，完全可以采用直線法或產量法，將其對應的成本計入相關成本費用。并且，排污權一般沒有凈殘值，所以攤銷時不用考慮凈殘值。

2.排污權有償轉讓。如果只使用了許可證中一部分的額度排污，企業就可以將剩余的部分轉讓。在轉讓時，按照取得的相關收入借記相關資產，同時，應將計提的攤銷予以轉出，減少無形資產的賬面價值，取得的收入與成本之間的差額，先沖減轉讓過程中的相關稅費，產生的凈收益作為“營業外收入”，發生的凈損失作為“營業外支出”。

3.排污權市場價值的變動。當政府根據環境容量的變化，減少排污權的供給，或者有新企業加入時，排污權的價格將遠遠高于治污成本，因此企業在期末時就應對排污權的價值進行重估。至于如何進行會計處理，可以參考類似存貨的“成本與可變現凈值孰低”的原則。但是為了遏制企業利用減值準備操縱盈余，新會計準則規定：除存貨外，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。所以，為了與我國現行會計準則的規定保持一致，當排污許可證的公允價值高于賬面價值時，原確認的減值準備也不得轉回。

4.排污權的到期處理。由于排污權有一定的使用期限，如果在有效期內，排污權的總使用量（包括自己使用量和轉讓量）有可能正好等于總許可限額量，那么最終累計攤銷的金額應等于該項無形資產的賬面取得成本，直接借記“累計攤銷——排污權”科目，貸記“無形資產——排污權”科目；如果到最后還有剩余量，但因到期已不能使用，則應將該部分的成本轉入營業外支出。

(四)案例

例1：A公司2012年10月1日以235 000元的價格從當地政府手中購入24 000立方米五級污水的排污權，另外支付行政審批費用和相關稅費5 000元，企業計劃使用一年。

借：無形資產——排污權240 000

貸：銀行存款 240 000

例2：2012年12月31日，A公司所擁有的五級污水排污權在二級市場上的價格為9.5元/立方米；本月排污權的使用與前兩個月使用速度相同，每月均使用2 000立方米。

（1）12月份攤銷排污權費用：

借：制造費用 20 000

貸：累計攤銷——排污權20 000

（2）該排污權的市場價值為171 000元 ［（24 000-2 000×3）×9.5］，低于其賬面價值為 180 000 元，說明該項排污權許可證發生減值，排污權的賬面價值需要調整。

借：資產減值損失 9 000

貸：資產減值準備 9 000

（3）2013年2月31日，A公司因生產調整，將企業未使用的五級污水的排污權14 000立方米全部在二級市場上售出，出售價格為16元/立方米。

借：銀行存款 224 000

累計攤銷 [20 000×3+（171 000÷9）×2]98 000

貸：無形資產——排污權240 000

營業外收入——處置非流動資產利得82 000

例3：假設2013年第一季度，國家出臺相關排污權有償使用和交易政策后，排污企業減排效果明顯，A公司周邊地區對排污權的需求大量減少，導致二級市場上排污權的市場價格下跌。2013年2月31日，A公司將其不再使用的14 000立方米五級污水的排污權，在二級市場上以8.5元/立方米的價格售出。

借：銀行存款 119 000

累計攤銷 98 000

營業外支出——處置非流動資產損失23 000

貸：無形資產——排污權240 000