所得稅會計的幾個難點問題

(湖南涉外經濟學院湖南長沙410205)

所得稅會計的關鍵是確定資產、負債的計稅基礎，核算注重的對象是暫時性差異。因此，我們只要理性地思考所得稅會計的“計稅基礎”、“暫時性差異”，準確地計算所得稅費用，就能在開展企業所得稅會計核算工作中，得心應手。

一、計稅基礎

資產或負債的計稅基礎是指申報所得稅時該資產或該負債的計稅金額。我們在確定資產、負債項目的計稅基礎時，不能單純地從理論上定性分析確定，而應當根據企業所發生的涉及所得稅會計的交易或事項，通過編制具體的會計分錄的方法來分析確定。這樣，廣大財會人員才能真正知其然而知其所以然。

例1：甲股份有限責任公司于2012年1月4日以2 000萬元取得乙公司35%的有表決權股份，準備長期持有并能夠對乙公司施加重大影響，該項長期股權投資采用權益法核算。投資時乙公司可辨認凈資產公允價值總額為6 000萬元（假定取得投資時乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相同）。乙公司2012年實現凈利潤600萬元，未發生影響權益變動的其他交易或事項。甲公司和乙公司均為居民企業，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會計政策及會計期間相同。稅法規定，居民企業之間的股息紅利免稅。試確定甲公司2012年末該項長期股權投資的計稅基礎。

分析：（1）甲公司2012年1月4日取得乙公司該項長期股權投資時，作如下賬務處理（單位：萬元，下同）：

借：長期股權投資——乙公司（投資成本）2 000

貸：銀行存款 2 000

同時，還需計算：初始投資成本-應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額=2 000-35%×6 000=-100（萬元）＜0，根據長期股權投資準則規定，此種情況應當調整長期股權投資的賬面價值，并確認為當期損益。因此，甲公司需作出如下調整的賬務處理：

借：長期股權投資——乙公司（投資成本）100

貸：營業外收入 100

但按照稅法規定，并不要求對長期股權投資的初始投資成本進行調整，長期股權投資的計稅基礎仍維持原取得成本（2 000萬元）不變。

（2）甲公司2012年12月31日確認投資收益時，作如下賬務處理：

借：長期股權投資——乙公司（損益調整）（35%×600）210

貸：投資收益 210

2012年末，因稅法中沒有權益法的概念，并規定居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益免稅，即作為投資企業，其在未來期間自被投資單位分得有關現金股利或利潤時，該部分現金股利或利潤免稅。因此，對于應享有被投資單位的凈損益不影響長期股權投資的計稅基礎，其于2012年12月31日的計稅基礎仍為2 000萬元。由此，我們可以得出：長期股權投資的期末計稅基礎=該項長期股權投資的初始投資成本。

例2：乙股份有限責任公司2012年12月份計入成本費用的職工工資總額為350萬元，至2012年12月31日尚未支付，列示在資產負債表中的“應付職工薪酬”負債項目。假定按稅法規定，乙公司當期計入成本費用的350萬元工資支出中，按計稅工資標準可予稅前扣除的金額為300萬元。試確定乙公司2012年末該項應付職工薪酬負債的計稅基礎。

分析：會計準則規定，企業為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業的成本費用，在未支付之前確認為負債，并體現權責發生制的要求。乙公司2012年12月31日作如下賬務處理：

借：生產成本、制造費用、管理費用、銷售費用等科目350

貸：應付職工薪酬——工資350

假設乙公司12月份“制造費用”賬戶全部轉入了“生產成本”賬戶，12月份產品的“生產成本”全部轉化成了產品的銷售成本（“主營業務成本”），會計上應作如下賬務處理：

借：本年利潤 350

貸：主營業務成本、管理費用、銷售費用等科目 350

這樣，乙公司減少的本年利潤350萬元，與按稅法規定的計稅工資標準可予稅前扣除的金額300萬元之間就產生了50萬元的永久性差異，該差異在發生的當期就應進行納稅調整，即調增當年的應納稅所得額，而且在以后年度不能再稅前扣除了。因此，乙公司確定2012年末該項“應付職工薪酬”負債的計稅基礎=2012年末的賬面價值（350）-未來期間可稅前抵扣的金額（0）=350（萬元）。可見，“應付職工薪酬”的期末計稅基礎=“應付職工薪酬”的期末賬面價值。

二、暫時性差異

(一)應納稅暫時性差異

應納稅暫時性差異是指企業在未來收回資產或清償負債期間會使應納稅所得額增加，從而產生應稅金額的暫時性差異。該差異在其產生的當期，除所得稅準則明確規定的特殊情況外，均應確認相關的遞延所得稅負債。那么，什么情況下會計與稅法之間會產生應納稅暫時性差異，所得稅準則規定以下情況，將會產生應納稅暫時性差異：

1.若資產的賬面價值大于其計稅基礎，則會計與稅法之間會產生應納稅暫時性差異。

例3：甲上市公司2012年初以700萬元的成本取得一項無形資產，由于無法合理預計其使用壽命，將其劃分為使用壽命不確定的無形資產。2012年12月31日，甲公司對該項無形資產進行了減值測試，結果表明未發生減值。假定稅法規定，該無形資產采用直線法按20年進行攤銷，攤銷的金額允許稅前扣除。

分析：由于該無形資產的使用壽命不確定，按會計準則規定不計提攤銷。則：該無形資產2012年末的賬面價值=700（萬元）；該無形資產2012年末的計稅基礎=700-700÷20=665（萬元）。

顯而易見，賬面價值700萬元與其計稅基礎665萬元之間產生了35萬元的差異，該項差異在未來期間計入企業的應納稅所得額，產生未來期間應交所得稅的義務，屬于應納稅暫時性差異。

2.若負債的賬面價值小于其計稅基礎，則會計與稅法之間會產生應納稅暫時性差異。此種情況會計實務中出現的例子較少，在此就不舉例進行分析。

(二)可抵扣暫時性差異

可抵扣暫時性差異是指在未來收回資產或清償負債的賬面金額期間，會使應納稅所得額減少（可抵扣虧損），從而產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在其產生的當期，如果符合所得稅準則規定的確認條件（估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以抵扣該可抵扣暫時性差異）時，就應當確認相關的遞延所得稅資產。那么，什么情況下會計與稅法之間會產生可抵扣暫時性差異，所得稅準則規定以下情況，將會產生應納稅暫時性差異：

1.若資產的賬面價值小于其計稅基礎，則會計與稅法之間會產生可抵扣暫時性差異。

例4：乙上市公司2012年發生研究開發支出共計2 400萬元，其中研究階段支出為450萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出510萬元，符合資本化條件后發生的支出為1 440萬元。該企業開發形成的無形資產在2012年9月10日已達到預定用途。假設該公司無形資產采用直線法攤銷，并按10年的期限進行攤銷。按照稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的5%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。并且假定稅法規定的該項無形資產的攤銷方法、攤銷期限與會計準則規定相同。

分析：企業會計準則規定，無形資產應自取得或形成的當月起開始攤銷，因此，乙公司該項無形資產在2012年已攤銷4個月。則該項無形資產在2012年12月31日的賬面價值=1 440-（1 440/10）×4/12=1 392（萬元）。

根據稅法規定，該項無形資產在2012年12月31日的計稅基礎=1 440×150%-（1 440×150%/10）×4/12=2 088（萬元）。

顯然，賬面價值1 392萬元小于其計稅基礎2 088萬元，兩者之間的差額在當年產生了可抵扣暫時性差異696萬元。

2.若負債的賬面價值大于其計稅基礎，則會計與稅法之間會產生可抵扣暫時性差異。

例5：丙上市公司2012年12月31日預計負債（預提產品保修費用）的賬面金額為120萬元，稅法規定，產品保修費用在未來期間實際發生時可以稅前扣除，則丙公司該項預計負債的計稅基礎為0（預計負債的賬面價值120萬元-預計負債在未來期間計算應納稅所得額時可予抵扣的金額120萬元）。因此，預計負債2012年末的賬面價值120萬元與其計稅基礎0的差額形成暫時性差異120萬元，因預計負債的賬面價值大于其計稅基礎，故在當年是產生可抵扣暫時性差異120萬元。

三、所得稅費用

企業在計算確定了當期所得稅及遞延所得稅后，會計利潤表中應予確認的當期所得稅費用就是兩者之和。用公式表示如下：

當期所得稅費用=當期所得稅±遞延所得稅=當期應交所得稅+（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）

或：當期所得稅費用=當期應交所得稅+遞延所得稅負債本期增加額（或：-遞延所得稅負債本期減少額）+遞延所得稅資產本期減少額（或：-遞延所得稅資產本期增加額）

上述的“當期所得稅費用”計算的兩個公式其實質是相同的。因為第一個公式的第一個括號內兩者之差若為正數，則為遞延所得稅負債的本期增加額，若為負數，則為遞延所得稅負債的本期減少額；第二個括號內兩者之差若為正數，則為遞延所得稅資產本期增加額，若為負數，則為遞延所得稅資產的本期減少額。

需要特別闡明的是，在所得稅稅率未來期間不變的情況下，因無需對“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”賬戶的期初余額進行調整，故上述所得稅費用的計算公式可以進行簡化。簡化后，當期所得稅費用=（當期稅前利潤總額±永久性差異）×適用的所得稅稅率。

例6：華欣上市公司（以下簡稱華欣公司）于2011年末設立，適用的所得稅稅率為25%，并假定預計未來期間所得稅稅率不會發生變化。該公司2012年度實現的利潤總額為2 800萬元，當年發生的交易或事項中，會計規定與稅法規定存在的差異的項目如下：

（1）2012年1月1日，以816.25萬元自證券市場購入當日發行的一項3年期到期還本付息國債，作為持有至到期投資核算。該國債票面金額為800萬元，其實際年利率與票面年利率相差較小，華欣公司采用票面年利率4%計算確認利息收入，該國債投資在持有期間未發生減值。稅法規定，國債利息收入免交所得稅。

（2）2012年4月1日，華欣公司向高級管理人員授予現金股票增值權，2012年12月31日此項確認的應付職工薪酬余額為220萬元。稅法規定，實際支付時可計入應納稅所得額。

（3）華欣公司為宏源公司提供一項債務擔保，2012年12月31日確認預計負債260萬元。稅法規定，企業為其他單位債務擔保發生的擔保支出不得計入應納稅所得額。

（4）2012年12月31日，華欣公司 A產品的賬面余額為340萬元，根據市場情況對A產品計提了存貨跌價準備40萬元，計入當期損益。稅法規定，該類資產在發生實質性損失時允許稅前扣除。

華欣公司預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異；除上述事項外，華欣公司沒有發生其他納稅調整事項。

要求：

（1）計算華欣公司上述交易或事項中資產、負債在2012年末所產生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的金額。

（2）計算華欣公司2012年的所得稅費用。

分析：

（1）對于本年發生的交易或事項。

①持有至到期投資的年末賬面價值=816.25×（1+4%）=848.90（萬元）

持有至到期投資的年末計稅基礎=848.90（萬元）（因國債利息免稅，符合計稅基礎的定義，因而也應作為計稅基礎的組成部分）

年末賬面價值與年末計稅基礎兩者相等，該項持有至到期投資本年不產生暫時性差異。但需注意的是，國債利息收入32.65萬元（816.25×4%）是一項永久性差異。

②應付職工薪酬的年末賬面價值=220（萬元）

應付職工薪酬的年末計稅基礎=220-220=0

220萬元＞0，該項應付職工薪酬在本年產生可抵扣暫時性差異220萬元。

③預計負債的年末賬面價值=260（萬元）

預計負債的年末計稅基礎=260-0=260（萬元）

上述兩者相等，該項預計負債在本年不產生暫時性差異。但需注意的是，債務擔保支出260萬元是一項永久性差異。

④存貨的年末賬面價值=340-40=300（萬元）

存貨的年末計稅基礎=340（萬元）

300萬元＜340萬元，該項存貨在本年產生可抵扣暫時性差異40萬元。

（2）2012年的所得稅費用計算。

①按前述未進行簡化之前的“當期所得稅費用”的第二個公式計算

2012年度的應納稅所得額=2 800-32.65+220+260+40=3 287.35（萬元）， 則：2012 年的應交所得稅=3 287.35×25%=821.8375（萬元）。

而遞延所得稅資產本年增加額=（220+40）×25%=65（萬元）

故2012年的所得稅費用=821.8375-65=756.8375（萬元）

②按經簡化之后的當期所得稅費用公式計算

2012年的所得稅費用=（2 800-32.65+260）×25%=756.8375（萬元）

可見，在所得稅稅率未來期間不變的情況下，①與②計算的結果是相同的，但我們發現按經簡化之后的當期所得稅費用公式計算起來比較快捷。

（注：本文系教育部人文社會科學研究規劃基金項目階段性研究成果，項目編號：12YJA630024；長沙市財政局、長沙市科技局科技計劃項目的階段性研究成果，項目編號：K1201009-41）