新會計準則中非對稱會計處理探析

（淮北師范大學 安徽淮北235000）

一、固定資產清查

固定資產盤虧通過“待處理財產損溢”科目核算，盤虧的凈損失轉入“營業外支出”。固定資產盤盈則不然，按照新會計準則規定，應作為前期差錯處理。

例1：甲公司2013年1月15日在財產清查中，發現2012年12月購入的一臺設備尚未入賬，重置成本為40 000元（假定與其計稅基礎不存在差異）。假定甲公司按凈利潤的10%計提法定盈余公積，不考慮稅費等其他因素。

1.盤盈固定資產時：

借：固定資產 40 000

貸：以前年度損益調整 40 000

2.結轉為留存收益時：

借：以前年度損益調整 40 000

貸：盈余公積——法定盈余公積4 000

利潤分配——未分配利潤36 000

二、投資性房地產的轉換

企業將自用土地使用權或建筑物轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，按轉換日的公允價值，借記“投資性房地產——成本”科目，按已提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目，原已提減值準備的，借記“無形資產減值準備”或“固定資產減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“固定資產”或“無形資產”科目。借、貸方不平的差額則分別情況進行處理：公允價值小于賬面價值的差額，借記“公允價值變動損益”科目；公允價值大于賬面價值的差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

例2：2012年10月，甲公司計劃搬遷至新建的辦公樓，原辦公樓準備出租，已經董事會批準形成書面決議。2012年12月底，甲公司完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。2013年1月2日，甲公司與乙公司簽訂了協議，約定租賃期開始日為2013年1月2日，租期4年。假設甲公司對出租的辦公樓采用公允價值模式計量，2013年1月2日，該辦公樓的公允價值為225萬元，其原價為460萬元，已提折舊220萬元。

甲公司于租賃開始日即2013年1月2日賬務處理如下：

轉換日辦公樓的公允價值225萬元，賬面價值240萬元（460-220）。公允價值小于賬面價值，差額15萬元計入“公允價值變動損益”科目。

借：投資性房地產——辦公樓——成本2 250 000

公允價值變動損益——投資性房地產

150 000

累計折舊

2 200 000

貸：固定資產——辦公樓4 600 000

假如上例中辦公樓的公允價值為252萬元，大于固定資產賬面價值240萬元，差額12萬元計入“資本公積”科目。

借：投資性房地產——辦公樓——成本

2 520 000

累計折舊 2 200 000

貸：固定資產——辦公樓4 600 000

資本公積——其他資本公積120 000

三、權益法核算的長期股權投資

投資企業取得對聯營企業或合營企業的投資以后，對于取得投資時點上投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，會計處理是非對稱的：投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額不調整長期股權投資的成本；反之，該部分差額應計入取得投資當期的損益（營業外收入）。

例3：甲公司于2013年1月2日取得乙公司30%的股權，實際支付價款1 000萬元。取得投資時乙公司賬面所有者權益2 500萬元（假定該時點乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同）。甲公司在取得對乙公司的股權后，派人參與了乙公司的財務和生產經營決策。甲公司對該項投資采用權益法核算。取得投資時，投資成本1 000萬元大于取得投資時應享有乙公司可辨認凈資產公允價值份額750萬元（2 500×30%），不對其初始投資成本進行調整。

借：長期股權投資——乙公司——成本

10 000 000

貸：銀行存款 10 000 000

假如上例中取得投資時乙公司可辨認凈資產公允價值為3 600萬元，甲公司按持股比例30%計算確定應享有1 080萬元，則初始投資成本1 000萬元小于應享有乙公司可辨認凈資產公允價值份額1 080萬元，兩者之間的差額應計入取得投資當期的損益。

借：長期股權投資——乙公司——成本

10 800 000

貸：銀行存款 10 000 000

營業外收入 800 000

另外，長期股權投資由成本法轉換為權益法時，也存在非對稱會計處理的現象：原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值之間的差額，前者大于后者的，不調整長期股權投資的賬面價值；前者小于后者的，根據其差額分別調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。

四、公允價值計量的金融資產

可供出售金融資產與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產即交易性金融資產，均要求按公允價值進行后續計量。這兩類金融資產對于取得時發生的交易費用會計處理是非對稱的：可供出售金融資產取得時發生的交易費用計入初始入賬成本；而交易性金融資產取得時發生的交易費用計入當期損益（投資收益）。在后續計量方面兩者也存在非對稱會計處理：可供出售金融資產在資產負債表日的公允價值高于其賬面價值的差額，計入所有者權益（資本公積）；而交易性金融資產在資產負債表日的公允價值高于其賬面價值的差額，計入當期損益（公允價值變動損益）。

新會計準則中出現非對稱會計處理現象，大多是基于穩健性的考慮。會計處理非對稱，不僅給學習者帶來疑惑，也給會計人員的業務處理帶來一些“麻煩”，需要會計人員用心掌握并細心核算，唯有如此，才能生成質量可靠的會計信息。