新會計準則中非對稱會計處理探析

（淮北師范大學(xué) 安徽淮北235000）

一、固定資產(chǎn)清查

固定資產(chǎn)盤虧通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算，盤虧的凈損失轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”。固定資產(chǎn)盤盈則不然，按照新會計準則規(guī)定，應(yīng)作為前期差錯處理。

例1：甲公司2013年1月15日在財產(chǎn)清查中，發(fā)現(xiàn)2012年12月購入的一臺設(shè)備尚未入賬，重置成本為40 000元（假定與其計稅基礎(chǔ)不存在差異）。假定甲公司按凈利潤的10%計提法定盈余公積，不考慮稅費等其他因素。

1.盤盈固定資產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn) 40 000

貸：以前年度損益調(diào)整 40 000

2.結(jié)轉(zhuǎn)為留存收益時：

借：以前年度損益調(diào)整 40 000

貸：盈余公積——法定盈余公積4 000

利潤分配——未分配利潤36 000

二、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，按轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按已提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目，原已提減值準備的，借記“無形資產(chǎn)減值準備”或“固定資產(chǎn)減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。借、貸方不平的差額則分別情況進行處理：公允價值小于賬面價值的差額，借記“公允價值變動損益”科目；公允價值大于賬面價值的差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

例2：2012年10月，甲公司計劃搬遷至新建的辦公樓，原辦公樓準備出租，已經(jīng)董事會批準形成書面決議。2012年12月底，甲公司完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。2013年1月2日，甲公司與乙公司簽訂了協(xié)議，約定租賃期開始日為2013年1月2日，租期4年。假設(shè)甲公司對出租的辦公樓采用公允價值模式計量，2013年1月2日，該辦公樓的公允價值為225萬元，其原價為460萬元，已提折舊220萬元。

甲公司于租賃開始日即2013年1月2日賬務(wù)處理如下：

轉(zhuǎn)換日辦公樓的公允價值225萬元，賬面價值240萬元（460-220）。公允價值小于賬面價值，差額15萬元計入“公允價值變動損益”科目。

借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓——成本2 250 000

公允價值變動損益——投資性房地產(chǎn)

150 000

累計折舊

2 200 000

貸：固定資產(chǎn)——辦公樓4 600 000

假如上例中辦公樓的公允價值為252萬元，大于固定資產(chǎn)賬面價值240萬元，差額12萬元計入“資本公積”科目。

借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓——成本

2 520 000

累計折舊 2 200 000

貸：固定資產(chǎn)——辦公樓4 600 000

資本公積——其他資本公積120 000

三、權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資

投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時點上投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，會計處理是非對稱的：投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；反之，該部分差額應(yīng)計入取得投資當期的損益（營業(yè)外收入）。

例3：甲公司于2013年1月2日取得乙公司30%的股權(quán)，實際支付價款1 000萬元。取得投資時乙公司賬面所有者權(quán)益2 500萬元（假定該時點乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同）。甲公司在取得對乙公司的股權(quán)后，派人參與了乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。甲公司對該項投資采用權(quán)益法核算。取得投資時，投資成本1 000萬元大于取得投資時應(yīng)享有乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額750萬元（2 500×30%），不對其初始投資成本進行調(diào)整。

借：長期股權(quán)投資——乙公司——成本

10 000 000

貸：銀行存款 10 000 000

假如上例中取得投資時乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為3 600萬元，甲公司按持股比例30%計算確定應(yīng)享有1 080萬元，則初始投資成本1 000萬元小于應(yīng)享有乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額1 080萬元，兩者之間的差額應(yīng)計入取得投資當期的損益。

借：長期股權(quán)投資——乙公司——成本

10 800 000

貸：銀行存款 10 000 000

營業(yè)外收入 800 000

另外，長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，也存在非對稱會計處理的現(xiàn)象：原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。

四、公允價值計量的金融資產(chǎn)

可供出售金融資產(chǎn)與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)即交易性金融資產(chǎn)，均要求按公允價值進行后續(xù)計量。這兩類金融資產(chǎn)對于取得時發(fā)生的交易費用會計處理是非對稱的：可供出售金融資產(chǎn)取得時發(fā)生的交易費用計入初始入賬成本；而交易性金融資產(chǎn)取得時發(fā)生的交易費用計入當期損益（投資收益）。在后續(xù)計量方面兩者也存在非對稱會計處理：可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的公允價值高于其賬面價值的差額，計入所有者權(quán)益（資本公積）；而交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的公允價值高于其賬面價值的差額，計入當期損益（公允價值變動損益）。

新會計準則中出現(xiàn)非對稱會計處理現(xiàn)象，大多是基于穩(wěn)健性的考慮。會計處理非對稱，不僅給學(xué)習(xí)者帶來疑惑，也給會計人員的業(yè)務(wù)處理帶來一些“麻煩”，需要會計人員用心掌握并細心核算，唯有如此，才能生成質(zhì)量可靠的會計信息。