新舊會計準則下盤盈固定資產會計處理的重新思考

（鄭州升達經貿管理學院會計系 河南鄭州451191）

一、新舊會計準則下盤盈固定資產會計處理的差異

舊會計準則下，盤盈的固定資產應通過“待處理財產損溢——待處理固定資產損溢”科目進行核算；新會計準則下，作為前期會計差錯處理，通過“以前年度損益調整”科目進行核算。具體差異如下：

舊會計準則下，企業發現盤盈的固定資產，在向上級部門報經批準前，應按上述確認的入賬價值借記“固定資產”科目，貸記“待處理財產損溢——待處理固定資產損溢”科目，在報經批準后或期末結賬前，借記“待處理財產損溢——待處理固定資產損溢”科目，貸記“營業外收入”科目。

新會計準則下，企業發現盤盈的固定資產，應根據《企業會準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規定用追溯重述法進行更正。即把發生盤盈固定資產的會計事項作為前期重大差錯來進行會計處理。具體操作步驟如下：第一步，分析確定前期差錯影響數，編制相應會計分錄。在向上級部門報經批準前，分析確定引起的前期重大差錯影響數，并編制三筆會計分錄進行調整。第一筆：按入賬價值借記“固定資產”科目，貸記“以前年度損益調整”科目；第二筆：按應交納的所得稅，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目；第三筆：將“以前年度損益調整”賬戶的差額結轉到留存收益，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”、“盈余公積”科目。第二步，調整財務報表的相關項目。第三步，應當在附注中披露與前期差錯更正有關的信息。

二、新舊會計準則下盤盈固定資產會計處理差異的重新思考

由上述可知，新舊會計準則的處理有本質的區別，但筆者通過多年的教學經驗及實務經驗，認為新舊會計準則下盤盈固定資產的會計處理各有千秋。

（一）舊會計準則下，將盤盈的固定資產作為“營業外收入”，違背了會計真實性原則

舊會計準則認為，固定資產盤盈應計入當期損益。其會計處理較為簡單，便于操作及理解，但容易被企業當作調增利潤的手段，造成企業利潤波動較大，會計信息失真，違背了會計真實性原則。因為在會計實務中，固定資產是企業會計核算的重點內容之一，由于客觀因素如自然升溢等造成固定資產盤盈發生的概率極小或甚至是不可能的，一旦出現盤盈，大多數是企業發生財務舞弊行為，即出于人為虛增利潤的目的而造成的。

例1：2012年12月28日，東方曉旗股份有限公司進行年底財產清查，發現了2011年未入賬的八成新的一臺生產用的機床，該機床的市場價格為100 000元，該公司適用的所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%計提法定盈余公積金。假定固定資產的入賬價值與計稅基礎相等，發行股票數額100 000萬股。舊會計準則下的會計處理：

1.盤盈固定資產，報經批準前：

借：固定資產 80 000

貸：待處理財產損溢——待處理固定資產損溢

80 000

2.盤盈固定資產期末結轉（報經批準后），轉為營業外收入：

借：待處理財產損溢——待處理固定資產損溢

80 000

貸：營業外收入 80 000

營業外收入作為損益類賬戶到期末時要結轉到“本年利潤”中，是企業總利潤的一個組成部分。當企業實現利潤時，要在國家、企業的所有者和企業法人之間進行利潤分配，形成國家的所得稅收入，分給投資者的利潤和企業的留成利潤（包括盈余公積和未分配利潤）等不同項目。最終將導致企業所有者的財產損失，顯然不符合資本運作規律。

（二）新會計準則下，將盤盈固定資產一律視為前期會計差錯，有點差強人意

新會計準則把盤盈固定資產視為前期差錯，認為應通過調整前期留存收益來處理，其會計處理比較復雜。按前例，新會計準則下，盤盈固定資產的會計處理分3個步驟：

1.固定資產盤盈時：

借：固定資產 （100 000×80%）80 000

貸：以前年度損益調整 80 000

2.計算調整應交納的所得稅時：

借：以前年度損益調整 20 000

貸：應交稅費——應交所得稅20 000

3.調整留存收益時：

借：以前年度損益調整 60 000

貸：利潤分配——未分配利潤60 000

借：利潤分配——未分配利潤6 000

貸：盈余公積 6 000

新會計準則下的上述做法，筆者也心存困惑。

困惑一：

眾所周知，前期會計差錯即前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用信息（準則中有明確的規定），而對前期財務報表造成省略或錯報。

在設計財產清查的會計處理時應當遵循持續經營基本假設。當假設企業每年都能夠進行嚴格的盤點清查時，就意味著上年度也進行了嚴格的盤點清查，上年所有的實物盤盈都被發現并且已經進行了適當的處理，本年發現的實物盤盈與上年度沒有關系，全部是本年發生的，該假設對固定資產盤點盤盈盤虧也應一樣均適用，如果從這一點來考慮的話，固定資產的盤盈不應計入上年，而應計入當期。

困惑二：

追溯重述法適用于重要性的前期差錯更正，對于非重要性的前期差錯采用未來適用法進行更正，前期差錯是否具有重要性，應根據差錯的性質和金額加以具體判斷。

如果企業發現盤盈的固定資產價值較小，屬于不重要的前期會計差錯，根據會計信息質量要求的重要性原則，則不需進行追溯調整，應當將盤盈固定資產的價值計入當期損益，但究竟如何進行核算新準則和應用指南上都沒有明確規定。筆者認為，其賬務處理可參照舊會計準則的規定，以反映清查處理的過程。

（三）盤盈固定資產的入賬價值的確定，有爭議

舊會計準則規定，盤盈的固定資產按同類或類似固定的市場價格，減去該項資產的估計價值損耗后的所得，作為固定資產的入賬價值；如果同類或類似固定資存在活躍市場的，按該項固定資產的預計現金流量現值作為入賬價值。

新會計準則沒有對盤盈固定資產的入賬價值做出明確的規定，但眾多會計專家認為，由于新會計準則更注重公允價值、現值等計量屬性在資產計價中的運用，而舊會計準則規定的入賬價值正體現了這一做法，因此，新會計準則下盤盈固定資產的入賬價值可以參照原來的規定處理。

上例，舊會計準則下，固定資產盤盈時的會計處理：

借：固定資產 80 000

貸：待處理財產損溢——待處理固定資產損溢

80 000

上例，新會計準則下，固定資產盤盈時的會計處理：

借：固定資產 80 000

貸：以前年度損益調整 80 000

爭議：

筆者在教學過程發現相當一部分教材認為以上盤盈固定資產的入賬價值不是太合理，認為“固定資產”科目反映的應是固定資產取得的原值，應當用原值作為入賬價值，即按同類或類似固定的市場價格作為“固定資產”的入賬價值，如果有磨損，應把該項資產的估計價值損耗記入“累計折舊”科目里進行反映。比如中南財經政法大學的方正生教授編著的由中國市場出版社出版的《會計學基礎》的P240中例13-14的做法。

這樣，上例中的固定資產應是100 000元，累計折舊應是20 000元。詳細做法如下：

上例，舊會計準則下，固定資產盤盈時的會計處理：

借：固定資產 100 000

貸：待處理財產損溢——待處理固定資產損溢

80 000

累計折舊 20 000

上例，新會計準則下，固定資產盤盈時的會計處理：

借：固定資產 100 000

貸：以前年度損益調整 80 000

累計折舊 20 000

三、總結及建議

總之，筆者認為新會計準則盤盈固定資產的會計處理相對比較合理，能為信息使用者提供更相關、可靠的信息。但需要說明的是，企業在使用新會計準則處理盤盈的固定資產時需注意兩點：

第一，判斷差錯造成的所屬期間。如果當期差錯造成的，應在當期改正，既不通過“以前年度損益調整”處理，也不計入營業外收入，而是根據具體情況調整錯誤的科目；如果確定屬于前期差錯的，根據前期差錯的處理辦法采用追溯重述法更正，即通過“以前年度損益調整”科目來處理。

第二，判斷是否屬于重要的前期差錯。如果盤盈的固定資產屬于重要的前期差錯，必須按新會計準則下規定的追溯重述法進行調整，即采用三步驟會計處理方法，通過“以前年度損益調整”科目進行核算；如果企業發現盤盈的固定資產價值較小，屬于不重要的前期差錯，則不需追溯調整，應當將盤盈的固定資產價值計入當期損益，其賬務處理應同舊會計準則的規定，以反映清查處理的過程，即通過“待處理財產損溢——待處理固定資產損溢”科目進行核算。