《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》會(huì)計(jì)核算的比較
——非流動(dòng)資產(chǎn)相同名稱會(huì)計(jì)科目核算的比較

□趙寶芳（教授） 郭清蘭（副教授） 李曉兵（教授）

（1哈爾濱職業(yè)技術(shù)學(xué)院 黑龍江哈爾濱150081 2黑龍江職業(yè)學(xué)院 黑龍江哈爾濱150080）

一、“固定資產(chǎn)”科目會(huì)計(jì)核算的比較

（一）自營(yíng)建造固定資產(chǎn)停止資本化的時(shí)點(diǎn)不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，自營(yíng)建造固定資產(chǎn)停止資本化的時(shí)點(diǎn)與固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)有關(guān)。只要固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，不管是否辦理竣工決算，發(fā)生的費(fèi)用均應(yīng)停止資本化，其后發(fā)生費(fèi)用只能費(fèi)用化，即記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，自營(yíng)建造固定資產(chǎn)資本化的時(shí)點(diǎn)與固定資產(chǎn)是否辦理竣工結(jié)算有關(guān)，即使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用，只要沒(méi)辦理竣工結(jié)算其發(fā)生的費(fèi)用仍然資本化，記入“在建工程”科目。只有辦理峻工結(jié)算手續(xù)后發(fā)生的費(fèi)用方可費(fèi)用化，記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。

（二）利息資本化金額的計(jì)算不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》分別規(guī)定了專門借款和一般借款利息資本化金額的計(jì)算方法。專門借款的利息資本化金額的計(jì)算是全部專門借款利息費(fèi)用扣除尚未動(dòng)用的借款取得投資收益后的金額，記入“在建工程”科目形成固定資產(chǎn)成本；一般借款利息資本化金額的計(jì)算要與資產(chǎn)支出掛鉤，用于固定資產(chǎn)購(gòu)建活動(dòng)的利息記入“在建工程”科目，形成固定資產(chǎn)成本。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，為購(gòu)建固定資產(chǎn)發(fā)生借款利息，不論是專門借款還是一般借款，只要符合借款費(fèi)用資本化的條件，在借款費(fèi)用發(fā)生至固定資產(chǎn)辦理竣工結(jié)算期間，均按借款本金和合同利率計(jì)算的利息費(fèi)用全部資本化，記入“在建工程”科目，形成固定資產(chǎn)成本，并且該利息資本化金額與固定資產(chǎn)支出多少無(wú)關(guān)。

例：冰城啤酒有限責(zé)任公司2012年3月1日為建造一生產(chǎn)車間，取得利率9%、期限三年的專門借款500萬(wàn)元，并于當(dāng)日購(gòu)入建筑材料一批價(jià)款400萬(wàn)元，建造活動(dòng)也于當(dāng)日開(kāi)始。2012年6月1日又從銀行取得一般借款600萬(wàn)元，期限5年利率10%，其款項(xiàng)也用于車間工程建設(shè)。2012年7月1日支付工程款400萬(wàn)元 （其中100萬(wàn)元為專門借款），2012年8月1日支付工程款300元。2012年暫時(shí)未動(dòng)用的專門借款暫時(shí)投資取得投資收益0.5萬(wàn)元。假定該車間的建造活動(dòng)于2013年6月30日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，2013年7月31日辦理峻工結(jié)算手續(xù)。則利息資本化金額的計(jì)算如下：

1.執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其利息資本化金額的計(jì)算及賬務(wù)處理。

2012年專門借款利息資本化金額=2012年專門借款利息費(fèi)用-專門借款尚未動(dòng)用部分投資取得的投資收益=500×9%×10/12-0.5=37（萬(wàn)元）

2012年一般借款利息金額=600×10%×7/12=35（萬(wàn)元）

2012 年一般借款利息資本化金額=（300×6/12＋300×5/12）×10%=27.5（萬(wàn)元）

2013年借款利息資本化的賬務(wù)處理為：

借：在建工程 645 000

應(yīng)收利息 5 000

財(cái)務(wù)費(fèi)用 75 000

貸：應(yīng)付利息 725 000

2013年借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)為達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的2013年6月30日。

2013年專門借款的利息資本化金額=500×9%×6/12=22.5（萬(wàn)元）

2013年一般借款的利息資本化金額=600×10%×6/12=30（萬(wàn)元）

2013年借款利息資本化的賬務(wù)處理為：

借：在建工程 525 000

貸：應(yīng)付利息 525 000

2.執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其利息資本化金額的計(jì)算及賬務(wù)處理。

2012年專門借款利息資本化金額=500×9%×10/12=37.5（萬(wàn)元）

2012年一般借款利息資本化金額=600×10%×7/12=35（萬(wàn)元）

2012年借款利息資本化的賬務(wù)處理為：

借：在建工程 725 000

貸：應(yīng)付利息 725 000

同時(shí)，

借：應(yīng)收利息 5 000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 5 000

2013年借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)為辦理峻工結(jié)算手續(xù)的2014年7月31日。

2013年專門借款的利息資體化金額=500×9%×7/12=26.25（萬(wàn)元）

2013年一般借款的利息資本化金額=600×10%×7/12=35（萬(wàn)元）

2013年借款利息資本化的賬務(wù)處理為：

借：在建工程 612 500

貸：應(yīng)付利息 612 500

（三）融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于融資租入的固定資產(chǎn)，按照租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低付款額的現(xiàn)值兩者之中的較低者與初始直接費(fèi)用的和借記“固定資產(chǎn)”科目，按付款額貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按支付的初始直接費(fèi)用貸記“銀行存款”科目，按其差額借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)融資租入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理較簡(jiǎn)單，無(wú)未確認(rèn)融資費(fèi)用。按租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的初始直接費(fèi)用總和借記 “固定資產(chǎn)”等科目，按合同約定的付款總額貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按初始直接費(fèi)用貸記“銀行存款”科目。

（四）固定資產(chǎn)修理的會(huì)計(jì)處理不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于不符合資本化條件的修理支出，除銷售部門固定資產(chǎn)的修理支出借記“銷售費(fèi)用”科目外，其余一律借記“管理費(fèi)用”科目。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)于修理支出數(shù)額較小的，按其受益對(duì)象，借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目。對(duì)于修理費(fèi)用數(shù)額較大的，先借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目，然后分?jǐn)傆?jì)入各受益對(duì)象，借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目。

（五）固定資產(chǎn)盤盈的會(huì)計(jì)處理不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于固定資產(chǎn)的盤盈，按重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理。首先按重置成本借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目；其次按所得稅率計(jì)算應(yīng)繳納的所得稅，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目；最后根據(jù)企業(yè)的利潤(rùn)分配方案，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“盈余公積”、“未分配利潤(rùn)”科目。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于盤盈的固定資產(chǎn)，按市價(jià)或同類、類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去該項(xiàng)固定資產(chǎn)按新舊程度估計(jì)后的余額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。

（六）固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于固定資產(chǎn)的減值采用的是備抵法，即按其可收回金額低于其賬面價(jià)值的數(shù)額借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于固定資產(chǎn)的減值采用的是直接轉(zhuǎn)銷法，即對(duì)于持有期間發(fā)生的減值不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，直至資產(chǎn)處置時(shí)一并考慮記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

二、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目會(huì)計(jì)核算的比較

（一）初始計(jì)量不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將長(zhǎng)期股權(quán)投資分為合并（同一控制下合并和非同一控制下合并）形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資和合并以外其他方式（支付現(xiàn)金、發(fā)行權(quán)益證券、投資者投入）形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。因長(zhǎng)期股權(quán)投資形成的方式不同其初始計(jì)量不同。

同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按合并日被合并方所有者權(quán)益的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記“銀行存款”、“存貨”等科目，按其差額貸記“資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)”科目，或借記“資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)”、“盈余公積”和“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。

非同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股投資，按購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值及合并發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債或發(fā)行權(quán)益性證券的賬面價(jià)值及合并發(fā)生的相關(guān)的費(fèi)用，貸記“有關(guān)資產(chǎn)”或“有關(guān)負(fù)債”或“股本”等科目，其差額借記“有關(guān)損益類”科目或貸記“資本公積”科目。如購(gòu)買方付出的是無(wú)形資產(chǎn)，則其差額可能是借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目或貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

合并以外以支付現(xiàn)金方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款及手續(xù)費(fèi)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按其已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的款項(xiàng)貸記“銀行存款”科目。

合并以外以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按其賬面價(jià)值貸記“股本”科目，按其差額借記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”、“盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”等科目，或貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》因長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得方式單一，其初始計(jì)量比較簡(jiǎn)單。以支付現(xiàn)金方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其業(yè)務(wù)處理同《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》合并以外以支付現(xiàn)金方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算。

（二）后續(xù)計(jì)量不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的比例及對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)影響，其后續(xù)計(jì)量分別采用權(quán)益法或成本法。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資一律采用成本法核算。

（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資減值的會(huì)計(jì)處理不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值金額借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”科目。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，不計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)于減值損失發(fā)生時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。

（四）長(zhǎng)期股權(quán)投資處置的會(huì)計(jì)處理不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，按計(jì)提的減值準(zhǔn)備借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，即按收取的價(jià)款，借記“銀行存款”科目，按長(zhǎng)期股權(quán)投資各賬面余額貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本”科目，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整或其他權(quán)益變動(dòng)”科目，按應(yīng)收未收的股利貸記“應(yīng)收股利”科目。其差額借記或貸記“投資收益”科目。同時(shí)還要將因采用權(quán)益法核算形成的“資本公積——其他資本公積”一并轉(zhuǎn)出，即借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》因只采用成本法核算，其處置的核算也比較簡(jiǎn)單，按收到的價(jià)款，借記“銀行存款”科目，按長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按其差額借記或貸記“投資收益”科目。

三、“無(wú)形資產(chǎn)”科目會(huì)計(jì)核算的比較

（一）使用壽命無(wú)法估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于使用壽命無(wú)法估計(jì)的無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，但在會(huì)計(jì)期末必須進(jìn)行減值測(cè)試，如果測(cè)試結(jié)果表明無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，按期差額借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于使用壽命無(wú)法估計(jì)的無(wú)形資產(chǎn)，按照不低于10年的期限進(jìn)行攤銷。

（二）無(wú)形資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)要計(jì)提減值準(zhǔn)備，按其減值數(shù)額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》平時(shí)不考慮無(wú)形資產(chǎn)的減值問(wèn)題，在處置時(shí)按其差額直接借記 “營(yíng)業(yè)外支出”科目。