視同銷售：概念調(diào)整與處理改進

（中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院北京100081北方民族大學(xué)商學(xué)院寧夏銀川750021）

一、視同銷售概述

（一）視同銷售概念

視同銷售，是指企業(yè)在會計核算中不做銷售核算，而稅法中認(rèn)定銷售已實現(xiàn)，要求計算并繳納稅金的行為。因此，從會計核算的角度，視同銷售在會計上應(yīng)該是不符合銷售收入確認(rèn)條件，不計入企業(yè)收入,但稅法上要求比照售價計繳稅金的商品和勞務(wù)轉(zhuǎn)移行為。本意上，就是一個比照銷售計列并繳納稅金的過程。

（二）視同銷售業(yè)務(wù)在稅法中的相關(guān)規(guī)定

1.增值稅法的相關(guān)規(guī)定。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條中，列舉了8種應(yīng)視同銷售行為，具體包括：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值應(yīng)稅項目；（5）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體工商戶；（7）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

2.所得稅法的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條，視同銷售行為包括：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。國稅函［2008］828號文件對處置資產(chǎn)所得是否視同銷售進行了補充說明，若資產(chǎn)所有權(quán)屬改變屬于企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)化，則不視同銷售確定收入；若資產(chǎn)所有權(quán)屬不屬于企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)，則視同銷售確定收入。通常，企業(yè)將資產(chǎn)用于繼續(xù)加工制造另一產(chǎn)品、改變資產(chǎn)形狀或性能結(jié)構(gòu)、改變資產(chǎn)用途（自建自用或用于經(jīng)營）等屬于內(nèi)部轉(zhuǎn)換行為。而將資產(chǎn)用于市場推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎勵或福利、股息分配、對外捐贈等屬于改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的行為。

3.兩者的差異與法理比較。增值稅的視同銷售范圍比所得稅要大，代銷貨物以及貨物在同一機構(gòu)間的轉(zhuǎn)移行為都包括其中。而不同稅收法規(guī)之間之所以還存在差異，原因在于法理依據(jù)不同。增值稅是以商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值為計稅依據(jù)而征收的一個稅種。但在實際當(dāng)中，商品新增價值或附加值在生產(chǎn)和流通過程中是很難準(zhǔn)確計算的。因此該法理設(shè)計中，只要新增了流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，均應(yīng)視同銷售。而企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，著眼點在于貨物是在企業(yè)內(nèi)部還是外部流轉(zhuǎn)的問題。對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等均不作為銷售處理。可見，一個著眼于流通增值，另一個著眼于所有權(quán)屬改變。

二、現(xiàn)行視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理

目前，視同銷售業(yè)務(wù)常見的處理方法有兩種：第一種方法是確認(rèn)收入，即與正常銷售情況相同，按售價確認(rèn)收入，再按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，正常計稅；第二種方法是不確認(rèn)收入，直接按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，但依據(jù)售價或計稅價格計列銷項稅額。

會計上對于一項業(yè)務(wù)是否確認(rèn)銷售收入，是有嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的——所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移；是否保留與所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)和實施控制；收入能否可靠計量；經(jīng)濟利益是否能流入企業(yè)；成本能否可靠的計量。再結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對收入的定義“日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入”，視同銷售到底是否在會計上確認(rèn)收入實現(xiàn)，目前實務(wù)界大體有如下判斷標(biāo)準(zhǔn)：（1）該業(yè)務(wù)是企業(yè)與外部之間發(fā)生的業(yè)務(wù)還是企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)。（2）企業(yè)是否因該業(yè)務(wù)而獲得經(jīng)濟利益。如果該業(yè)務(wù)是企業(yè)與外部之間的交易并且能使企業(yè)獲益，則企業(yè)確認(rèn)收入；反之，則不確認(rèn)收入。

（一）不確認(rèn)收入的視同銷售行為

1.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目。該業(yè)務(wù)是自產(chǎn)自用的性質(zhì)，屬于資產(chǎn)的內(nèi)部轉(zhuǎn)化。由于不改變資產(chǎn)的所有權(quán)屬，不具有銷售實質(zhì)，因此不計收入，只按成本轉(zhuǎn)出，但需計算列報增值稅銷項稅額和所得稅額。該項業(yè)務(wù)通常處理如下：借記“在建工程”等科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

2.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物無償贈送他人。這種行為雖然體現(xiàn)的是企業(yè)與外部的關(guān)系，但由于捐贈的無償性，使得該行為不能帶來等價的經(jīng)濟利益的流入。因此從會計角度看，不能確認(rèn)收入。其會計處理如下：借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

3.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于職工集體福利。由于職工集體福利設(shè)施所有權(quán)歸屬于企業(yè)，所以該資產(chǎn)屬于企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)化，資產(chǎn)所有權(quán)屬未發(fā)生變化，只需要按產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)賬，同時反映應(yīng)納稅額。其會計分錄如下：借記“在建工程”等科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

4.不具有商業(yè)實質(zhì)或雖具有商業(yè)實質(zhì)但公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換。該種情況下，換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)在使用價值或價值上沒有明顯改變，本著謹(jǐn)慎的原則，會計上以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認(rèn)收入和轉(zhuǎn)讓損益，只按成本轉(zhuǎn)賬。借記“庫存商品”等科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

（二）確認(rèn)收入的視同銷售行為

1.具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。將自產(chǎn)或者委托加工的產(chǎn)品用于換入資產(chǎn)，雖然不直接增加現(xiàn)金流入，但會帶來其他資產(chǎn)的增加，體現(xiàn)的是企業(yè)外部的實物資產(chǎn)交換關(guān)系，具有銷售實質(zhì)。應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)收入，并且按稅法規(guī)定的公允價值計算繳納增值稅。會計處理如下：借記“長期股權(quán)投資（應(yīng)付賬款等）”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。同時，結(jié)轉(zhuǎn)換出資產(chǎn)成本：借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目。與上述業(yè)務(wù)類似的還有以資產(chǎn)或委托加工產(chǎn)品用于債務(wù)重組。在產(chǎn)品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的同時，企業(yè)債務(wù)減少，符合收入的確認(rèn)條件。

2.將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)品分配給投資者或者職工個人。隨著實物的分配，資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，不再歸屬于企業(yè)，企業(yè)雖然沒有借此業(yè)務(wù)直接獲得利益流入，但可以等價減少相應(yīng)薪酬和股利的支付，即帶來企業(yè)負(fù)債的減少，因而符合收入的主要特征。該業(yè)務(wù)可以理解為兩筆業(yè)務(wù)的結(jié)合：（1）將薪酬或股利支付給職工或投資者；（2）職工或投資者用獲得的薪酬和股利購買本企業(yè)商品。企業(yè)交付商品給投資者或職工，減少直接現(xiàn)金支付，間接獲得經(jīng)濟利益流入。符合收入確認(rèn)原則：借記“應(yīng)付股利或利潤（應(yīng)付職工薪酬）”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目。

3.附贈品銷售。附贈品銷售的商業(yè)模式目前已相當(dāng)普遍，雖然贈品沒有額外收取價款，但所有權(quán)實質(zhì)已發(fā)生轉(zhuǎn)移，其價值回報隱含在主銷物品的銷售價款中，符合收入確認(rèn)條件。且贈品也確實發(fā)生流轉(zhuǎn)，符合增值稅的計征條件。贈品的收入確認(rèn)處理如下：借記“銀行存款（應(yīng)收賬款）”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。同時，借記“銷售費用”科目，貸記“庫存商品”科目。

（三）兩種視同銷售會計處理的比較

無論是否確認(rèn)商品銷售收入，視同銷售業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅的核算都是以售價或計稅價格為計稅基礎(chǔ)，對增值稅的計算繳納金額上沒有差異。但是否確認(rèn)收入，對企業(yè)所得稅的計繳存在明顯差異。確認(rèn)收入情況下，相關(guān)收入和成本計入當(dāng)期損益，與所得稅處理流程一致，不需進行納稅調(diào)整；在不確認(rèn)收入的情況下，會計處理與稅務(wù)處理不一致，年末需進行所得稅納稅調(diào)整。

三、現(xiàn)行視同銷售會計處理存在的缺陷

（一）混淆了視同銷售業(yè)務(wù)與正常的銷售業(yè)務(wù)

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的特點之一，就是會計處理與稅法要求的相互協(xié)調(diào)。新會計準(zhǔn)則改變了視同銷售的單一處理，符合收入實質(zhì)的可以確認(rèn)銷售收入。其直接后果是提高了會計與稅法的處理方法協(xié)調(diào)性，避免了計稅時的納稅調(diào)整，提高會計工作效率，提升會計信息質(zhì)量，使財務(wù)報表上的某些項目反映的信息更加客觀、準(zhǔn)確和公允。但由于名義上同稱為視同銷售，某些行為確認(rèn)收入，某些行為又不確認(rèn)收入，筆者認(rèn)為這混淆了視同銷售業(yè)務(wù)與正常銷售業(yè)務(wù)，使得視同銷售概念與最初設(shè)定不一致。

對于視同銷售業(yè)務(wù)，實務(wù)中兩種會計處理方法并存，且目前的趨勢是大多數(shù)視同銷售業(yè)務(wù)都按商品銷售處理，這表明現(xiàn)行會計準(zhǔn)則更多考慮到增強會計處理與稅務(wù)處理的一致性，減少納稅調(diào)整工作。但這也帶來了兩個問題：一是會計準(zhǔn)則規(guī)定了確認(rèn)商品銷售收入應(yīng)具備的條件，而以這些標(biāo)準(zhǔn)來判斷視同銷售業(yè)務(wù)似乎有些牽強。二是視同銷售的原意是指會計上不作為銷售核算，而在納稅上參照銷售收入計繳稅金的商品或勞務(wù)轉(zhuǎn)移行為。按照這個概念，所有的視同銷售業(yè)務(wù)都不應(yīng)確認(rèn)收入，而應(yīng)按成本直接結(jié)轉(zhuǎn)。而目前，大部分視同銷售業(yè)務(wù)采用了確認(rèn)收入的做法，混淆了一般商品銷售業(yè)務(wù)和視同銷售業(yè)務(wù)的區(qū)別，使二者界限不明。

（二）會計處理方法不統(tǒng)一致使實務(wù)操作混亂

對視同銷售業(yè)務(wù)確認(rèn)銷售收入，在所得稅的繳納問題上更具操作性和實際意義，但收入最終影響損益，會計處理方法的選擇滲入包括企業(yè)經(jīng)營成果在內(nèi)的會計信息中，隨著信息的披露影響相關(guān)利益者的決策，可能致使信息使用者做出錯誤的決策。這樣看來，似乎不確認(rèn)收入更具穩(wěn)健性。不確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)成本使會計處理不與利潤表發(fā)生聯(lián)系，而是直接與資產(chǎn)負(fù)債表聯(lián)系起來，著重揭示資產(chǎn)變動細(xì)節(jié)。但不確認(rèn)收入在核算所得稅時需要進行納稅調(diào)整，這對財務(wù)人員的素質(zhì)提出了一定的要求，也給稅務(wù)機關(guān)的工作增加難度，提高了納稅成本。再加上，我國企業(yè)會計規(guī)范針對不同的企業(yè)制定不同的處理標(biāo)準(zhǔn)，某一項視同銷售業(yè)務(wù)，可能小企業(yè)不確認(rèn)收入，但上市公司卻需要確認(rèn)收入。由于各企業(yè)的利益不同，各階段的目標(biāo)也不同，這就使同一項視同銷售會計業(yè)務(wù)在不同的企業(yè)或同一企業(yè)的不同階段可以采用不同的會計處理方法。這既導(dǎo)致了實務(wù)操作的混亂，又違背了會計核算的可比性原則。

（三）為企業(yè)盈余操縱提供了空間

視同銷售行為是企業(yè)經(jīng)營過程中經(jīng)常發(fā)生的，其是否應(yīng)確認(rèn)收入在會計準(zhǔn)則中沒有明確的規(guī)定，在很多情況下依賴于會計人員的職業(yè)判斷。而職業(yè)判斷本身具有很大的隨意性，如商業(yè)實質(zhì)的判斷、經(jīng)濟利益可能流入的程度等。這就使企業(yè)會計人員可以根據(jù)企業(yè)的需要選擇會計處理方法，從而給企業(yè)進行盈余操縱提供了空間。有研究表明，盈余管理在企業(yè)中大量存在，而將視同銷售業(yè)務(wù)確認(rèn)收入，則是多數(shù)企業(yè)通常采用的增值手段。可見，視同銷售會計處理規(guī)定的模糊性，為盈余管理提供了充分的空間。當(dāng)此類業(yè)務(wù)金額較大時，對企業(yè)的利潤指標(biāo)足以產(chǎn)生巨大的影響。

四、完善視同銷售會計處理的建議

（一）規(guī)范視同銷售的定義

關(guān)于視同銷售業(yè)務(wù)，目前尚未有一個明確的權(quán)威性解釋，所以，要解決視同銷售會計處理問題，首先要規(guī)范視同銷售的定義。筆者認(rèn)為，視同銷售就是稅法上認(rèn)定按銷售實現(xiàn)計稅而會計上不符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的行為。

判斷一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否屬于視同銷售業(yè)務(wù)，首先要看稅法對其相關(guān)的規(guī)定，是否需要上交稅款，然后再檢查該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否符合會計上收入確認(rèn)的所有條件。如果這項業(yè)務(wù)在稅法上確認(rèn)為銷售并需要進行征稅，而其在會計上卻不滿足收入確認(rèn)的所有條件，就作為視同銷售處理；若其在稅法上確認(rèn)為銷售并需要進行征稅，并且滿足會計上的收入確認(rèn)條件，就應(yīng)作為正常的銷售業(yè)務(wù)進行處理，而不再屬于“視同銷售”。如具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，在稅法上作為銷售進行確認(rèn)并且需要征稅，在會計上非貨幣性資產(chǎn)交換也滿足收入確認(rèn)的條件，所以就屬于正常銷售而非視同銷售。

（二）視同銷售在稅收層面的重塑

我國目前執(zhí)行的增值稅法規(guī)對于視同銷售的規(guī)定基本沿用1994年增值稅法規(guī)的內(nèi)容，明顯滯后于實務(wù)的發(fā)展。事實上，經(jīng)歷了十幾年的發(fā)展變化，視同銷售無論其內(nèi)涵還是其外延都已迥然不同，增值稅法規(guī)對視同銷售的規(guī)定亟待明確和完善。同時，現(xiàn)行稅法在視同銷售相關(guān)問題上缺乏協(xié)調(diào)性，因此呼吁視同銷售在稅收層面的重塑：（1）重新定義視同銷售行為。既然視同銷售行為是指企業(yè)在會計核算中未做銷售處理而稅法中要求按照銷售行為繳納相關(guān)稅費的行為，那么在會計準(zhǔn)則中已規(guī)定確認(rèn)收入按銷售核算的業(yè)務(wù)則不應(yīng)繼續(xù)列入視同銷售行為。對于這些內(nèi)容，稅法應(yīng)做相應(yīng)的刪減或修改。（2）視同銷售的新業(yè)務(wù)。近年來，會計實務(wù)產(chǎn)生很多新銷售方式和結(jié)算方式，會計準(zhǔn)則對這些新業(yè)務(wù)有明確的規(guī)定，而稅制方面卻相對滯后，再加上稅法與會計收入觀念和方法固有的差別，由此產(chǎn)生不少新視同銷售行為，對于這些內(nèi)容，也必須在相關(guān)稅收法規(guī)中明確，或至少及時予以解釋。（3）協(xié)調(diào)和完善增值稅和所得稅視同銷售行為。鑒于轉(zhuǎn)型后的增值稅允許符合規(guī)定的固定資產(chǎn)抵扣進項稅額，因此，對于與固定資產(chǎn)有關(guān)的視同銷售也應(yīng)明確相關(guān)稅收規(guī)定。（4）現(xiàn)行增值稅和所得稅法規(guī)對視同銷售業(yè)務(wù)列舉的內(nèi)容在行文方式上有很大不同，不便于比較和記憶，應(yīng)予以統(tǒng)一。

（三）視同銷售會計處理方法的選擇

視同銷售作為一項特殊的銷售業(yè)務(wù)，對其做出正確的處理無論是在會計上還是稅法上都具有重要意義。前已述及，對此類業(yè)務(wù)向來存在著兩種觀點。但筆者認(rèn)為，視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)著重強調(diào)其“視同”的概念。既為“視同”，會計上就不應(yīng)確認(rèn)收入，只是參照公允售價納稅即可。理由如下：

1.體現(xiàn)了財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離。財務(wù)會計和稅務(wù)會計服務(wù)于不同的目標(biāo)，財務(wù)會計的目標(biāo)是為了提供給廣大財務(wù)報告使用者決策有用的信息，而稅務(wù)會計的目標(biāo)是及時足額地按稅法規(guī)定核算企業(yè)應(yīng)納稅額。當(dāng)前，我國會計改革正逐步將財務(wù)會計與稅務(wù)會計分開，在進行財務(wù)會計核算時不考慮納稅的影響，具體要核算應(yīng)納稅額的時候，由稅務(wù)會計依據(jù)稅法規(guī)定進行調(diào)整計算，以核定最終的稅款。針對所得稅來說，如果稅法規(guī)定視同銷售業(yè)務(wù)利潤為應(yīng)稅所得，則可以將會計利潤加上視同銷售利潤得出應(yīng)稅所得，這正體現(xiàn)了稅務(wù)會計的目標(biāo)。這一點也與國際通行方法相統(tǒng)一。因此，不能簡單以是否與稅法規(guī)定一致來作為選擇會計處理方法的標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)看其是否符合財務(wù)會計自身特定的目標(biāo)。

2.可以提高會計信息的真實性。企業(yè)產(chǎn)品未流出企業(yè)，不形成資金的來源，所以不能確認(rèn)這部分產(chǎn)品的利潤，將成本結(jié)轉(zhuǎn)體現(xiàn)了實現(xiàn)原則的要求，能反映企業(yè)的真實利潤；相反，如確認(rèn)收入則會高估利潤。同時，按成本結(jié)轉(zhuǎn)能正確計量資產(chǎn)的價值，如確認(rèn)收入則資產(chǎn)成本中有一部分是未實現(xiàn)利潤部分，這必然會導(dǎo)致高估資產(chǎn)。從這兩個方面看，按成本結(jié)轉(zhuǎn)可以提高會計信息的真實性。

3.兼顧財務(wù)會計和稅法的要求。一方面，資產(chǎn)計量應(yīng)以歷史成本為基礎(chǔ)，產(chǎn)成品的成本是過去交易和生產(chǎn)過程發(fā)生的實際成本，以產(chǎn)成品的成本結(jié)轉(zhuǎn)符合穩(wěn)健原則，滿足財務(wù)會計核算的信息質(zhì)量要求。另一方面，稅法要求這種業(yè)務(wù)作視同銷售處理，本質(zhì)上是從納稅角度考慮的，是為了保證計稅依據(jù)的完整性。因此采用按成本結(jié)轉(zhuǎn)而不確認(rèn)收入的方法，既兼顧了財務(wù)會計的需要，又不違背稅法的要求。