企業內部控制評價概念框架構建

戴文濤，王 茜，譚有超

(1.南開大學 中國公司治理研究院/商學院，天津 300071;2.東北財經大學 會計學院，遼寧 大連 116025)

一、問題的提出

內部控制是現代企業極為重要的一項內部治理機制，擔負著糾錯防弊、預防和降低企業內部風險、保證組織健康發展的重要職能。本世紀初，美國頻發的安然、世通等一系列知名公司的財務舞弊事件導致前總統布什于2002年7月30日緊急簽署了被譽為自富蘭克林·羅斯福總統時代以來“最徹底的公司改革法案”——薩班斯－奧克斯利法案(Sarbanes-Oxley Act of 2002，簡稱SOX法案)。該法案的103、302、304條款是針對上市公司內部控制的，它要求公司的管理層對財務報告內部控制有效性進行評價，注冊會計師對企業財務報告內部控制進行審計，并將評價結果對外披露。為執行 SOX法案，美國Treadway委員會重新審視了1994年發布的內部控制整體框架存在的問題，并于2004年9月正式發布《企業風險管理——整合框架》。企業風險管理整合框架涵蓋了原來的內部控制整體框架，風險管理的引入，拓展和細化了內部控制[1]。

新的內部控制框架的發布被公認為是內部控制理論研究的最高成就。然而，雷曼、美林等一些自稱或被外部審計鑒證為擁有“健全的內部控制”或“完善的風險管理”的大公司在2008年的金融危機中紛紛破產或被收購，這不僅對內部控制理論形成了巨大的挑戰，也使公司風險行為成為學術界、實務界以及政府監管部門關注的焦點[2]。公司內部治理機制的一個基本目標是監管公司的經營政策和財務決策，來保護投資者的利益;風險承擔導致的公司價值損失以及當前危機的發生，已經被許多人視為公司內部治理機制的失靈[3－4－5]。從表面看，美國一些知名公司破產或被收購源于次貸危機、監管機構瀆職以及政策失誤等外部因素，但深層次的原因在于公司內部控制、風險管理機制形同虛設，內部控制信息披露徒具形式。在這樣的背景下，公司內部控制質量引起世人強烈關注，從而引發了國外學者展開了新一輪的內部控制評價方法研究。

在我國，隨著“藍田股份”、 “銀廣廈”、“鄭百文”、“中信泰富”和“中航油”等一系列財務舞弊和內控失效事件的頻頻發生，公司內部控制也成為社會各界尤其是政府監管部門日益關注的問題。借鑒美國COSO內部控制五要素框架形式，同時在內容上體現其風險管理八要素框架實質，我國財政部等五部委在2008年6月28日聯合發布了《企業內部控制基本規范》(簡稱《基本規范》)，并隨后發布了18項應用指引、《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制審計指引》(簡稱《配套指引》)。《基本規范》連同《配套指引》，共同構建了中國企業內部控制規范體系[6]。

為解決《基本規范》及其配套指引的落地生根問題，我國學者也展開了內部控制評價的相關研究。陳漢文和張宜霞[7]、張龍平等[8]、朱榮恩[9]、楊有紅和李宇立[10]、劉明輝[11]、吳秋生和楊瑞平[12]研究了內部控制有效性評價、內部控制審計準則、審計鑒證、內部控制缺陷的識別以及內部控制評價整合等理論問題。楊雄勝[13]、上海市內部審計協會課題組[14]基于案例研究了中國企業內部控制評價制度的現實模式、企業內部控制自我評價。駱良彬和王河流[15]、韓傳模和汪士果[16]、王海林[17]、李小燕和田也壯[18]對內部控制評價數學模型、評價指標體系和內部財務控制有效性標準體系進行了探討;廈門大學內控指數課題組[19]、戴文濤[20]、王宏等[21]、張兆國等[22]基于內部控制要素、內部控制目標實現程度構建了企業內部控制指數。張先治和戴文濤根據我國內部控制內外部監督評價體系目標，結合國內外企業內部控制評價理論和實踐狀況，構建了中國企業內部控制評價系統[23]。

企業內部控制評價概念框架在內部控制評價研究中處于根基地位，規定著企業內部控制評價研究對象的性質、功能、范圍以及實務層面上的技術方法和制度建設。科學地構建企業內部控制評價概念框架對于內部控制評價理論發展和應用研究有著十分重要的意義，但上述內部控制評價研究成果僅僅研究了企業內部控制評價概念框架的某一方面，并沒有建立起一個科學、系統的內部控制評價概念框架。基于此，本文在已有研究成果的基礎上，對企業內部控制評價概念框架邏輯起點、包含的內容及其邏輯關系進行研究。

二、企業內部控制評價概念框架的邏輯起點

企業內部控制評價概念框架涉及內部控制評價研究的最基本的概念和理論要素，這些概念和理論要素并不是簡單地堆砌，而是按照一定的邏輯關系連接成一個具有整體性、系統性和有序性的基本理論結構，決定著企業內部控制評價研究對象的性質、功能和范圍。要建立起企業內部控制評價概念框架，其首要問題就是要從諸多基本概念或理論要素中選擇一個能夠充當構建企業內部控制評價概念框架的邏輯起點。那么，哪一個基本概念或理論要素可以充當企業內部控制評價概念框架的邏輯起點呢?

參照內部控制評價的相關學科如內部控制、公司理財、財務會計的概念框架都是目標起點的做法，國內很多學者認為企業內部控制評價概念框架的邏輯起點是內部控制評價目標。但問題是，內部控制、西方財務學、財務會計概念框架真的把目標作為起點了嗎?

首先，看一看內部控制概念框架。美國COSO的內部控制報告分為四個部分，第一部分“管理層總結”，是對內部控制總體構架的高度總結，是針對總裁、高級管理人員、董事會成員、律師和監管當局而寫的;第二部分“總體架構”，對內部控制進行定義，闡述其構成要素，為管理層、董事會及他人提供評估內部控制有效性的準則;第三部分“外部團體報告”，是附件，對那些已經或準備公開披露其對編制財務報表進行內部控制的企業提供指導;第四部分“評估工具”，提供對內部控制系統進行評估的有用資料。我們一般所說的COSO內部控制整體框架主要指總報告的第二部分內容，該部分共分八章，包括定義、控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控等，有研究者如趙順娣和陳留平將其概括為“一個定義、三個目標、五個要素”[24]。我國五部委聯合發布的《基本規范》第三條首先對內部控制進行定義，指出內部控制是由董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程，然后闡釋內部控制目標，即合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。由此可見，COSO的內部控制整體框架和我國的《基本規范》并不是以目標作為起點，而是在對內部控制進行定義(即確定內部控制的性質)的基礎上，才最終確定內部控制目標。

其次，看一看公司理財概念框架。李心合認為，從形式上看，西方財務學的起點選擇都是目標概念，但是一個值得關注但被忽視的現象是，很少有財務學教科書在闡釋目標函數之前不首先對“公司財務”進行“定性”[25]。在研究了美國學者Eugene與Michael合著的《財務管理理論與實踐》、William的《財務管理實務》、Stephen等的《公司理財基礎》、英國學者PeterAtrill的《財務管理基礎》后，李心合指出，西方財務管理學教科書從來都是“性質或本質起點論”，所謂的目標起點論只是國內學者對西方財務學理論的一種不恰當的歸納和認識[25]。

最后，看一看財務會計概念框架。國際會計準則理事會(IASB)的編報財務報表框架和美國財務會計準則委員會(FASB)的財務會計概念框架是國際公認的財務報告概念框架。由于雙方意識到消除各自概念框架差異的重要性，2002年10月，IASB與FASB簽署“諾沃克協議”致力于會計準則國際趨同，并將建立“聯合概念框架”項目列入其趨同計劃中。之后，經過六年的精心研究、討論和反復征求意見，雙方終于在確立“決策有用性”為主導的財務報告目標觀的基礎上，確定了有用財務信息質量特征的新層次結構(見表1所示)，并于2010年9月28日正式發布了自2004年以來合作開展的共同概念框架聯合項目(簡稱“聯合概念框架”)第一階段的成果“目標和質量特征”。作為財務報告概念基礎和質量要求的兩章框架，總體上說，是有著顯著改進和提高的高質量框架文獻，是編報企業財務報告基礎概念的新篇章[26]。這給了人們一種認識:似乎概念框架的邏輯起點應該是目標。這種認識實際上是一種誤解。IASB與FASB的概念公告盡管在闡釋形式上“是以目標作為研究起點”，然而事實上，對財務會計的“定性”始終都是“定位”(目標)的前提。如果FASB不是把會計定義為一個經濟信息系統，“一項為決策提供經濟信息的服務活動”，就不可能有目標概念的“決策有用性”的觀點，從這個意義上，財務會計的性質和作用仍是財務會計的前提或基石，是概念框架中高于目標概念的實質上的研究起點[25]。

一項事物，在沒有對它“定性”(本質)之前，是不可能有所謂的“目標”定位的[25]。因此，企業內部控制評價概念框架的邏輯起點應是企業內部控制評價本質。

表1 聯合概念框架中的有用財務信息質量特征層次結構

三、企業內部控制評價概念框架內容及其邏輯關系

企業內部控制評價概念框架應該包括哪些基本概念或理論要素，并不取決于人們的主觀臆斷，而是取決于內部控制評價實踐的一般性質(即本質)和要素結構。李心合、張兆國等、楊清香等認為，概念框架主要包括本質、對象、主體、目標、方法、規范(標準)和環境。基于上述觀點，下面闡釋一下內部控制評價概念框架內容及其邏輯關系[25－27－28]。

1.企業內部控制評價本質——企業內部控制評價是什么

在過去的理論研究和實際操作中，為了一定的實踐目的而進行的內部控制評價最為典型，也最為常見。如早期的基于審計目的的內部控制評價、基于企業戰略的控制自我評價(Control Self－Assessment，簡稱CSA)。這種基于實踐目的的內部控制評價具有很強的針對性，其本質是作為審計人員和企業的一種審計方法和管理手段而存在，是現代企業內部控制評價的一個測度環節，為具體的實踐目標服務。

將企業內部控制評價作為實踐中的一個環節來認識，確實可以有效地指導實踐。但這種認識往往存在較大的局限性，這就給構建一般的企業內部控制評價概念框架帶來了巨大困難，甚至會出現較大的分歧和爭議。原因是針對企業內部控制評價本質的認識不同，就會出現完全不同的內部控制概念框架和實踐體系。因此，要構建一個一般的內部控制評價概念框架就必須撇開具體的評價實踐活動，上升到企業經濟本質的高度。按照現代企業理論，企業的經濟性質是一個企業與其利益相關者制定的關系契約集合，只要企業同其利益相關者能夠建立一個較為合理的契約，并能夠有效地加以履行，企業的經營目標就必然能夠實現，即企業的經營目標保證了企業與其利益相關者制定的關系契約得以有效的制定和執行。但是由于人的有限理性、信息不對稱以及投機傾向的客觀存在，使得企業同利益相關者之間最優契約的建立和履行常常存在較大的交易成本。為降低企業同其利益相關者之間的信息不對稱，減少企業利益相關者的有限理性和投機傾向給企業經營帶來的危害，進而保證各利益相關者能夠制定和履行最優契約，保證企業的可持續發展，就必須通過有效的內部控制信息披露。

因此，從經濟學的角度看，企業內部控制評價的目的是滿足企業利益相關者在制定和履行契約時對企業經營、資產安全和法規遵守等方面的信息需求，企業內部控制評價的本質是一種信息披露形式，它不直接作用于企業的經營活動，僅僅是企業各個利益相關者的決策支持系統。

2．企業內部控制評價環境——在何種制度安排下實施評價

對任何事物進行評價總要基于一定的制度環境。企業內部控制評價環境是指實施內部控制評價所基于的制度安排。由于各國企業制度背景、法律環境、公司治理狀況和資本市場發展水平存在著較大差異，所以企業內部控制評價環境存在著顯著的不一致。美國基于其企業制度主要形式是公司制、股權較分散、公司法只存在于州的層面、公司治理及資本市場較為完善等特點，建立了“管理層財務報告內部控制有效性評價+注冊會計師對管理層財務報告內部控制有效性發表意見+注冊會計師對財務報告內部控制進行審計”這樣一種制度安排，其目的是通過財務報告內部控制評價強制要求確保財務報告的可靠性，維護市場秩序和市場的有效性。與美國的企業內部控制評價制度安排不同，英國根據其實行自由企業制度、機構投資者持股比重較大以及獨特的內部控制法律框架等因素，建立了“董事會內部控制有效性評價+注冊會計師對董事會內部控制聲明進行審查”這樣一種制度安排，企業內部控制評價范圍不僅包括財務報告內部控制，而且涵蓋了所有類型的控制，尤其是強調了企業內部控制與企業風險的關系，主要目的是滿足企業經營管理需要。

中國存在的特殊制度環境如股權結構較特殊、投資者法律保護不健全、資本市場發展不完善、公司治理機制有缺陷等一方面使得中國不可能完全照搬美國或英國的內部控制評價制度安排，另一方面也決定了中國企業內部控制評價的視角也必須是規制或監管。按照財政部等五部委發布的《基本規范》及其配套指引的相關規定，結合我國提出的企業內部控制制度體系建立目標，即“通過三至五年的努力，基本建立以監管部門為主導、各單位具體實施為基礎、會計師事務所等中介機構咨詢服務為支撐、政府監管和社會評價相結合的內部控制實施體系”，我們認為，張先治和戴文濤提出的“董事會內部控制評價+注冊會計師財務報告內部控制審計+政府監管部門(或非盈利性機構)內部控制綜合評價”模式是較適合我國制度環境的內部控制評價制度安排[23]。

3．企業內部控制評價主體——企業內部控制評價由誰來實施

從現實情況看，企業內部控制評價主體有誰來擔當，這似乎是一個已經解決的問題，因為不論是美國的內部控制法律法規，還是我國五部委發布的《配套指引》，都規定公司管理層或董事會對企業財務報告內部控制的有效性進行自我評價、注冊會計師對財務報告內部控制的有效性進行審計。按照內部控制法律法規的相關規定(不論是美國的還是中國的)，董事會(或管理層)和注冊會計師確實是企業內部控制評價主體，但必須明確的是，董事會(或管理層)和注冊會計師僅僅是企業內部控制內部評價主體。①內部控制五要素及其范圍主要是基于企業管理者的自我評估模型需要而歸納出(Thomas，1993)，企業董事會按照內控五要素進行評價，注冊會計師對企業內部控制的有效性發表審計意見，其評價目的主要是滿足企業自身評估需要，從評價的過程和目的看，他們都是內部控制內部評價主體。

企業內部控制評價活動按照評價主體的不同可以分為兩類:一類是內部評價主體進行的評價活動，另一類是外部評價主體進行的評價活動。在將內部控制評價本質確定為一種信息披露形式、并不直接作用于企業的經營活動、僅僅是企業各個利益相關者決策支持系統的情況下，企業內部控制評價主體主要是指內部控制外部評價主體，而且最好由獨立的第三方如政府監管部門和外部評價機構(比如科研機構或類似于美國的標普、穆迪和惠譽等評級機構)組成。在我國，政府監管部門要對企業施行內部控制規范體系的情況進行監督檢查[6]，要建立以“政府監管部門為主導的，各企業、會計師事務所和中介機構等共同參與的內外部監督評價體系”，所以，我國內部控制評價外部評價主體主要是政府監管部門或外部非營利性機構(比如科研機構)。

在我國，注冊會計師不能充當主要的外部評價主體由于以下三種原因:(1)按照《審計指引》，注冊會計師僅對企業財務報告內部控制有效性進行評價，而對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制重大缺陷是在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。這在一定程度上降低了注冊會計師的責任，有可能導致注冊會計師對企業非財務報告內部控制缺陷重視不夠，忽視影響內部控制目標實現的其他重要控制活動的評價(即注冊會計師內部控制評價范圍不包括企業所有重要的控制)。(2)注冊會計師的內部控制評價缺乏綜合性。企業內部控制影響因素較多，要對企業內部控制質量作出獨立、客觀和公正的評價，并指導利益相關者進行決策，就不能僅由注冊會計師對企業財務報告內部控制狀況作出定性評價，而應當建立一套反映企業內部控制評價本質特征和目標要求的評價指標體系，然后利用科學的方法對評價指標體系的評價結果進行綜合，以便對企業內部控制狀況進行對比和分析。(3)會計師事務所具有公共性和企業性雙重屬性。它一方面為股東、債權人和潛在投資者等提供企業審計報告，承擔著重大的社會責任;另一方面又是獨立經營、自負盈虧的企業。這就使其難以完全保持公正性。

4.企業內部控制評價客體——企業內部控制評價什么

在實務界和理論界看來，在美國COSO內部控制整體框架逐漸獲得公眾認可、越來越多的美國公司按照內部控制五要素評價企業內部控制狀況和我國的《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》已經正式發布的情況下，①按照《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，企業董事會或類似權力機構要圍繞內部控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等要素對內部控制的有效性進行全面評價，注冊會計師要在實施審計的基礎上對內部控制的有效性發表意見。內部控制五要素是董事會(或管理層)和注冊會計師的評價對象、是內部控制評價的客體是無需再探討的問題，但實際上并非如此。內部控制五要素及其范圍主要是基于企業管理者的自我評估模型需要而歸納出，評價結果主要滿足企業自身的經營管理需要。所以，在內部控制評價本質被界定為一種信息披露形式、并不直接作用于企業的經營活動、僅僅是企業各個利益相關者決策支持系統以及內部控制評價主體主要由政府監管部門或外部非營利性機構(比如科研機構)組成的情況下，將內部控制五要素作為內部控制評價對象顯然是不合適的。企業實施內部控制的目的是合理保證內部控制目標的實現，企業內部控制的有效性源自企業內部控制目標的實現程度，內部控制的有效性應當是內部控制為內部控制有關目標提供合理保證的程度和水平;有效的內部控制是為企業內部控制目標的實現提供合理保證的內部控制[7]。因此，企業內部控制評價是對企業內部控制的有效性進行的評價活動，更進一步地，就是指內部控制評價主體根據一定的內部控制評價標準對企業在一定時期內(通常是一個財務年度)的內部控制合理保證內部控制目標的實現程度或水平所進行的評價活動[23]，內部控制評價的客體是企業內部控制目標的實現程度和水平。

5．企業內部控制評價目標——企業內部控制評價要達到什么目標

任何一種概念框架都有目標，如財務概念框架、內部控制概念框架和公司財務概念框架，內部控制評價概念框架也不例外。內部控制評價是對企業內部控制進行的評價活動，是對企業內部控制的再控制，所以，內部控制評價目標應當與內部控制目標相適應，內部控制評價目標的確定應當依據內部控制目標。

美國的COSO把內部控制界定為合理保證財務報告的可靠性、經營活動的效率、效果以及法律法規的遵循等三個目標的實現，我國的《基本規范》為企業內部控制規定了五個方面的目標，即合規性目標、安全目標、報告目標、經營目標和戰略目標。但是我們認為:企業目標是企業的最高目標或終極目標，不管是COSO的企業風險管理四目標，還是中國的內部控制五目標，都應當與企業目標相一致。為此，企業內部控制目標應分為整體目標(或基本目標)和具體目標兩個層次，以解決和企業目標的協調問題。

當今企業是在一個經濟全球化、市場競爭日趨激烈的環境中經營，風險是每一個企業面臨的最大危險，生存即企業可持續是企業最基本的需求，其次是發展和盈利。發展是企業可持續的重要保證，而盈利則是企業的最根本目的。按照一般公認的觀點:企業目標是企業價值最大化，所以企業內部控制的整體目標(或基本目標)是實現企業的可持續發展和企業價值的最大化。在該目標下，可以將其細分為保證財務報告的真實可靠，防止錯誤和舞弊的發生;加強企業的經營管理，提高經營的效率和效果;保障企業資產的安全和完整;遵守現行的法律和法規以及促進企業戰略目標的實現等具體目標。

企業內部控制評價是對企業內部控制活動的再控制，其目標要與內部控制目標相適應，在企業內部控制整體目標(或基本目標)確定為實現企業的可持續發展和企業價值最大化的情況下，內部控制評價目標就是降低或規避企業風險、增加企業價值。

6.企業內部控制評價方法——如何實施企業內部控制評價

對企業內部控制狀況進行評價，并要保證評價結果的可接受性，就必須選擇科學、有效的評價方法。企業內部控制評價方法按照評價結果表現形式的不同可以分為兩類:一類是定性評價方法，另一類是定量評價方法。

定性評價方法與內部控制評價程序(或步驟)相聯系，通常根據評價步驟的不同又可選擇不同的評價方法。內部控制評價步驟一般包括調查了解、健全性測試、符合性測試和綜合評價四個階段。在制度調查階段，可供選擇的評價方法主要有查閱法、詢問法、觀察法和調查表法等;在健全性測試階段，通常使用記述法(文字說明法)、調查表法和流程圖法等評價方法;在符合性測試階段，證據檢查法、穿行試驗法和實地觀察法等是常用的評價方法，而在綜合評價階段，對比分析法、資料匯總法、逐項列舉法等較為常用。

定量評價方法是在一套反映企業內部控制評價本質特征和目標要求的評價指標體系基礎上，通過一定的評價模型，將企業內部控制狀況評價結果轉化成一個具體分值(通常稱作內部控制指數)的評價方法。定量評價方法按照權數產生方法的不同大致可以分為兩類，即主觀法和客觀法。所謂主觀法，即根據經驗和重要程度人為給出權數大小，再對指標進行綜合評價。主觀定權的方法有層次分析法、綜合評分法、功效系數法、指數加權法和模糊評價法等。所謂客觀法，即根據指標自身的作用和影響確定權數再進行綜合評價。這類方法有熵值法、主成分分析法、變異系數法、聚類分析、判別分析等多元統計分析方法。由于上述綜合評價方法各有所長，人們往往根據評價指標性質和評價目的選擇配合使用。將層次分析法(即AHP方法)與模糊綜合評價方法相結合構造多層模糊綜合評價模型是一種綜合運用兩種方法優點的科學方法，非常適合企業內部控制綜合量化評價。

7．企業內部控制評價規范——企業內部控制評價標準

對企業內部控制狀況進行評價，還必須要有一定的的評價規范(或評價標準)，沒有評價標準，企業內部控制質量就無法判斷。美國的COSO委員會在其《內部控制整體框架》發布不久，就提出了判斷內部控制有效性的三項標準，即公司董事會和管理層了解經營目標的實現程度;公布的財務報告的編制是可靠的;使用的法律法規得到了遵循。隨后，加拿大的CoCo委員會、英格蘭和威爾士特許會計師協會、最高審計機關國際組織、我國的《基本規范》等紛紛推出了自己的內部控制評價標準。但總的來說，這些標準過于原則和抽象化(雖然加拿大的CoCo制定了用于評價各項內部控制目標的20條具體標準)，還不能有效地指導內部控制評價實踐。

內部控制評價方法有定性評價方法和定量評價方法，與之相對應，內部控制評價標準也存在定性評價標準和定量評價標準。定性評價標準是對評價對象做出定性結論的價值判斷標準，可分為一般標準和具體標準。內部控制評價的一般標準是應用于內部控制評價的各個方面的標準，是企業內部控制系統整體運行應遵循和達到的目標;內部控制評價具體標準是應用于內部控制評價具體方面的標準，是具體的內部控制系統運行應遵循和達到的目標。內部控制評價一般標準和具體標準之間存在密切的關系，內部控制評價具體標準是一般標準的基礎，一般標準是具體標準的升華。

定量評價標準是對評價對象做出定量結果的價值判斷標準。由于內部控制綜合評價結果常常依據評價方法的不同表現為不同的形式(有的是百分數，有的是分值)，因此，定量評價標準不存在一個統一的評價標準。以內部控制評價結果表現為評價分值而言，由于不同的分值分別代表著不同的內部控制質量(即使是相同的分值其內部控制質量也不一定相同)所以，必須對評價結果進行分等，以直觀地顯示企業內部控制質量的優劣。此種情況下，定量評價標準一般采用等級制的形式，如張先治和戴文濤[23]在《中國企業內部控制評價系統研究》一文中制定的內部控制綜合評價標準就采取了這種形式(見表2所示)。

表2 企業內部控制質量評價標準

上述七個基本概念或理論要素中，第一個要素決定了企業內部控制評價實踐一般性質，第二至第七個要素決定了企業內部控制評價實踐必須具備的要素，他們共同構成了企業內部控制評價的概念框架或基本理論結構。其邏輯關系可以表述為:以企業內部控制評價本質為邏輯起點，根據企業內部控制評價環境確定企業內部控制評價主體，企業內部控制評價主體應用內部控制評價方法，依據內部控制評價標準對企業內部控制評價對象進行評價，達到內部控制評價目標。

四、結束語

鑒于企業內部控制評價概念框架在企業內部控制評價研究中處于根基地位，涉及企業內部控制評價的最基本的概念和理論要素，規定著企業內部控制評價研究對象的性質、功能、范圍以及實務層面上的技術方法和制度建設，所以，本文對企業內部控制評價概念框架包含的內容及其邏輯關系進行了研究。通過研究，我們認為，企業內部控制評價概念框架的邏輯起點是企業內部控制評價本質，企業內部控制評價的目的是滿足企業利益相關者在制定和履行契約時對企業經營、資產安全和法規遵守等方面的信息需求，其本質是一種信息披露形式，并不直接作用于企業的經營活動，僅僅是企業各個利益相關者的決策支持系統;企業內部控制評價環境是實施內部控制評價所基于的制度安排，在我國，“董事會內部控制評價+注冊會計師財務報告內部控制審計+政府監管部門(或非盈利性機構)內部控制綜合評價”模式是較適合我國制度環境的企業內部控制評價制度安排;企業內部控制外部評價主體應由政府監管部門和外部評價機構(比如科研機構或類似于美國的標普、穆迪和惠譽等評級機構)組成;企業內部控制評價客體是企業內部控制目標的實現程度和水平;企業內部控制評價目標是降低或規避企業風險、增加企業價值;企業內部控制評價可以使用定性方法，也可以使用定量方法，就定量方法而言，將AHP方法與模糊綜合評價方法相結合構造多層模糊綜合評價模型是一種綜合運用兩種方法優點的科學方法，非常適合內部控制綜合量化評價;企業內部控制評價標準存在定性評價標準和定量評價標準，其中定性評價標準又分為一般標準和具體標準;企業內部控制評價本質、環境、主體、客體、目標、方法、標準七個基本概念(或理論要素)共同構成了企業內部控制評價的概念框架或基本理論結構，其邏輯關系可以表述為:以企業內部控制評價本質為邏輯起點，根據企業內部控制評價環境確定企業內部控制評價主體，內部控制評價主體應用內部控制評價方法，依據內部控制評價標準對企業內部控制評價對象進行評價，達到企業內部控制評價目標。

本文研究上述問題不僅僅是為了弄清這一問題，更重要的是為了指導企業內部控制評價實踐。內部控制評價概念框架是實施內部控制評價的理論基礎，也是內部控制評價研究領域的一個重大基礎性問題，加強對這一問題的研究具有重要的理論意義和現實價值。然而相對于財務報告、公司理財、內部控制概念框架的研究而言，目前學術界對內部控制評價概念框架的研究略顯不足。

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