我國會計準則變革研究

張先治，晏 超

(東北財經大學 會計學院/中國內部控制研究中心，遼寧 大連 116025)

改革開放以來，我國的經濟發展實現了由計劃經濟向市場經濟的轉型，也建立起了一套比較完備的、適應社會主義市場經濟的、與國際會計準則趨同的會計準則體系。在這個過程中，我們既堅持中國特色，同時也始終重視吸收和借鑒國際會計準則的成功經驗，走會計準則的國際趨同、等效道路[1]。本文把會計準則變革分為三個層面，即:整體層面、具體層面和細節層面。會計準則變革的整體層面是指整個會計標準體系的構建、會計準則的更替。具體層面指會計準則所體現的具體的原則、理念。細節層面指會計準則所規范的某一具體會計事項的會計處理方法。本文僅對會計準則變革的整體層面和具體層面進行一定程度的分析，由于細節層面上的變化過于繁瑣便對其不作論述。

一、改革開放以來我國會計準則發展變革的歷程

會計準則的產生發展與我國的會計制度是分不開的，這是由特殊的制度背景決定的。自改革開放以來，我國關于會計準則發展變革的歷程大體可以分為以下三個階段:①劉玉廷曾把我國會計準則的發展歷程分為會計準則的探索、初建、發展和完善四個階段，本文則在其基礎上，根據會計準則的最新發展，對其重新進行了階段劃分，并進行了更加系統的梳理。

1.會計制度的試點和會計準則的探索階段(1978—1991年)

1978年黨的第十一屆三中全會以后，我國開始了對外開放的政策，為了引進外國的資金和技術，允許外國企業或個人同我國境內的企業或個人共同舉辦合營企業。為了提供法律保障，1979年7月全國人大五屆二次會議和1980年12月全國人大五屆三次會議分別通過了《中外合資企業經營法》和《中外合資經營企業所得稅法》。在這兩個法律的統馭和要求下，財政部于1985年3月和4月分別頒布了《中外合資經營企業會計制度》和《中外合資經營工業企業會計科目和會計報表(試行草案)》，成為合資企業的會計制度，這套會計制度第一次引進和借鑒了國際上很多先進的會計實務，在與國際會計協調的同時，也仍然堅持中國特色。

1980年1月，財政部領導下的中國會計學會成立，成立后不久便開始關注國際會計準則，不斷探索會計準則的制定。1987年，中國會計學會成立會計原則與會計基本理論研究組。1989年1月，該研究組在上海組織了第一次有關會計準則的專題討論會，就會計準則的若干相關重大問題進行了熱烈討論，有力地推動了會計準則理論研究和我國會計準則的制定。

2.會計制度的改革和會計準則的逐步建立、完善階段(1992—2005年)

1992年鄧小平同志的南巡講話，從理論上深刻回答了長期困擾和束縛人們思想的許多重大認識問題，進一步明確了走中國特色的社會主義市場經濟發展模式，對當時的中國產生了一種撥正航向的作用，在這一歷史背景下，我國的會計改革也得以深入進行。

1992年下半年起，財政部在財務與會計方面進行了重大改革，相繼頒布了《企業會計準則》、《企業財務通則》以及13個行業的會計制度和10個行業的財務制度，即所謂的“兩則兩制”，自1993年7月1日起開始實施。這標志著我國企業會計核算模式從傳統的計劃經濟模式向社會主義市場經濟模式轉換，實現了我國會計與國際會計慣例的初步接軌。同時，為了配合我國股份制改造，財政部于1992年5月頒布了《股份制試點企業會計制度》，該制度借鑒了國際慣例，企圖打破不同行業和所有制企業的界限，1998年1月財政部進一步頒布了《股份有限公司會計制度》以取代原來的《股份制試點企業會計制度》。

1997年5月，財政部頒布了我國第一項具體的會計準則《關聯方關系及其交易的披露》，并自當年開始在上市公司實施，截至2002年，我國已陸續頒布了包括關聯方關系及其交易的披露、現金流量表、資產負債表日后事項、債務重組、固定資產和存貨等在內的16項具體會計準則，在我國具體會計準則的制定過程中，大量地借鑒了國際慣例。

進入21世紀，伴隨著我國加入WTO的步伐，經濟全球化進入了新的發展時期，對我國的會計變革提出更高要求。為加快我國會計國際協調的進程，2000年財政部及時頒布了《企業會計制度》，于2001年首先在股份公司實施。2001年，財政部針對金融企業的改革、金融業務的創新和金融對外開放的需要，頒布了《金融企業會計制度》，自2002年1月1日起實施。2004年，財政部針對小企業的實際情況，借鑒國際通行做法，又頒布了《小企業會計制度》，自2005年1月1日起實施。

由此，我國逐步形成了一套獨有的會計準則與會計制度并行的會計標準體系。對于其他尚未形成具體會計準則的相關內容，比如分部報告、外幣折算、合并會計報表、所得稅會計和資產減值等，暫且按照制度和辦法中的規定進行核算，并且要在時機成熟時積極發展成正式的具體會計準則。總的來說，上述頒布的會計準則與會計制度，在具體核算要求、內容和方法等方面，基本上實現了與國際會計準則的接軌。

3.會計準則的國際趨同、等效階段(2006年至今)

2005年自財政部做出全面加快會計準則建設的決定后，我國的會計準則體系建設進入了一個加速發展的階段。在積累多年會計準則研究成果的基礎上，經過一年多的集中突破，財政部完成了我國企業會計準則體系的制定，并于2006年2月15日對外正式頒布，自2007年1月1日起在上市公司實施。新會計準則的頒布實施標志著適應我國市場經濟發展進程、與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系正式建立。

我國企業會計準則的國際趨同只是第一步，最終目標是等效。為此，財政部自2006年起就積極推進中國會計準則與其它國家或地區會計準則等效的相關工作。2007年12月，內地與香港簽署等效協議，中國企業會計準則首先實現了與中國香港財務報告準則的等效。2008年11月，歐盟決定自2009年起至2011年年底前的過渡期內，允許中國證券發行者在進入歐洲市場時使用中國會計準則，這是國際資本市場首次正式接受中國企業會計準則，標志著財政部在中歐會計等效工作方面取得突破性進展。在實現了與中國香港、歐盟等效后，我國與美國、日本、韓國及澳大利亞等國家或地區的會計準則等效工作也在不斷推進。在我國會計準則國際趨同、等效的同時，其自身也不斷得到補充和完善。

為了規范小企業會計確認、計量和報告行為，促進小企業可持續發展，發揮小企業在國民經濟和社會發展中的重要作用，財政部于2011年10月18日頒布了《小企業會計準則》，自2013年1月1日起在全國小企業范圍內施行，鼓勵提前執行，2004年4月頒布的《小企業會計制度》同時廢止。《小企業會計準則》的出臺，實現了與現行《企業會計準則》的接軌，吹響了全面改革會計制度的號角。預期到2015年左右，隨著各種會計制度的漸次退出，以及IASB關于金融工具會計準則的塵埃落定，《企業會計準則》和《小企業會計準則》將全面取代會計制度。

二、我國會計準則變革動因的整體層面分析

要從整體層面上分析我國會計準則變革的動因，必須在分析會計準則制定理論的基礎上，進一步分析會計準則自身的屬性，并且聯系會計準則變革過程中的外部環境，內因外因相結合進行分析。

1.從會計準則制定理論的角度分析

會計準則制定存在兩種理論:一是公眾利益理論;二是利益集團理論[2]。公眾利益理論認為，會計準則是為糾正市場失靈而產生的，會計準則制定機構或制定者是大公無私的，準則制定的目標是保護公眾投資者，進而通過管制使社會福利最大化。利益集團理論認為，一種行業是在各種利益集團存在下運行的，這些利益集團為了自身利益會對準則制定機構進行游說，該理論認為會計準則是一種商品，它既有需求也有供給，在需求多樣的情況下，它只能分配給那些政治上最能有效提供管制的利益集團，這種理論能夠較好地解釋和預測西方國家會計準則的制定過程。

由于我國的制度背景和環境條件的差異，難以形成有效的利益集團，財政部在準則制定過程中起絕對作用，同時由于我國是以公有制為主體的社會主義國家，財政部執行政府職能制定會計準則主要是促進經濟發展、維護市場秩序。因此，公眾利益理論可能更適合指導我國目前準則的制定。但是，這也不是說利益集團理論就完全不適合我國，以證監會和中國注冊會計師協會為主的一些政府或民間機構在我國會計準則的制定過程中也發揮了重要作用，其與財政部同時作為會計準則的供給方，在爭奪會計準則的制定權方面有著非常微妙的關系。另外，會計準則的需求方也會影響會計準則的制定，金融行業對公允價值應用的態度就是一個很好的例子。

所以，從會計準則制定的角度出發分析，我國會計準則變革的動因主要是為了提高會計信息質量，更好地保護公眾投資者的利益，公眾的利益應該始終是我們制定準則的基準。同時，我們也應該協調好與會計準則相關各方的利益，從而使整個社會的福利最大化。

2.從會計準則自身屬性的角度分析

目前，有關會計準則的屬性主要有四種不同的觀念:技術手段論、經濟后果論、政治程序論和制度安排論。①關于會計準則的性質，葛家澍和劉峰認為，主要有三種代表性的觀點，分別為會計準則是純客觀的約束機制、會計準則具有“經濟后果”、會計準則制定是一種政治程序[3]。劉峰又提出了會計準則的制度安排論，本文則主要從這四個方面進行闡述[4]。

技術手段論認為，會計本身應該是一種技術手段，其存在的目的在于傳遞信息、報告主體的經營活動與結果，會計準則的制定應以技術性為基礎、中立性為原則，會計準則應該能達到完善、有序、系統和內在一致的要求[3]。按照這種觀點，會計準則變革的動因是為了尋求一種完美、中立的會計準則，會計準則變革需要有一套最基本、最核心的原則構成的“永恒真理”作為基礎，其他具體的會計規范需要在其統馭下設定。我國2006年新會計準則由基本準則和具體準則的構成特點就是這種思想的體現，基本準則起到一種“概念框架”的統領作用，為具體準則的制定提供原則基礎。

經濟后果論和政治程序論是兩種相近的觀點，經濟后果是目的，政治程序是手段。經濟后果論認為，會計準則是有經濟后果的，即會計報告將影響企業、政府、工會、投資人和債權人的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關方的利益，它是與技術手段論相對立的觀點。政治程序論是經濟后果論的進一步延伸，它認為會計準則的制訂過程是一項純粹的政治程序，會計準則的選擇應該被看成各利益集團沖突的過程，而不是精確計算的結果。按照這兩種相近的觀點，會計準則變革的動因是為了尋求一種達到帕累托最優的會計準則，使會計準則的經濟后果最公平、合理，而不是單純地從理論上尋求最完美的準則，準則制定者必須在各方利益的沖突中尋求一種妥協，準則制定機構也必須按照有利于達成這種妥協的原則來制定準則。

制度安排論認為，會計準則的本質是一項用來降低交易費用的制度安排，會計準則的存在就是為了有助于達成交易契約并使該契約能夠得到有效執行，其本質目標是保護投資者利益和增強對資本市場投資的信心[4]。按照這種觀點，會計準則變革的動因則是為了尋求一種更加合理的制度安排，降低交易費用與交易風險，以更好地服務資本市場和保護公眾投資者的利益。

總之，會計準則的四種屬性為會計準則的制定及其變革提供了內在動因。會計準則變革是為了尋求一種純客觀的約束機制，一種完美的技術性規范手段，使會計實務達到科學、合理與內在一致。同時，也是為了避免會計準則經濟后果和政治化程序過程中的不良影響，使得會計準則經濟后果盡可能公平，制定程序公允并能吸收社會公眾廣泛參與。另外，也是為了降低交易費用與交易風險，更好地服務資本市場和保護公眾投資者的利益。

3.從外部環境的角度分析

會計準則的制定與環境有著密切的關系，其變革也總是伴隨著外部環境的變化而進行。在對會計準則變革有重要影響的外部環境中，經濟環境、證券市場發展以及國際會計協調的作用尤為顯著。

“經濟越發展，會計越重要”，會計也總是隨著一般經濟環境的變化而變革。改革開放以來，我國的經濟持續快速發展，這對我國會計改革提供了最基本的動力，隨著全球經濟一體化進程的不斷推進，我國的會計準則必須不斷改革與完善。我國的會計改革與經濟體制改革密切相關，在由計劃經濟向市場經濟轉型過程中，我國創立了具有中國特色的社會主義市場經濟，歷史和現實已經表明，這一創舉和改革路徑是理性的，也是成功的。在這一經濟制度背景下，我國的會計標準也必須完成由計劃經濟體制會計模式向市場經濟會計模式的轉換，并且不斷實現自我完善。

證券市場的發展嚴格來說是經濟發展的一部分，把它單獨作為一種外部環境來分析，是因為在我國會計準則制定和發展過程中，規范證券市場信息披露、促進證券市場有序發展是其更直接的推動因素。1990年和1991年，上海證券交易所和深圳證券交易所分別成立，投資者更加迫切需要高質量的會計信息，1992年我國的第一部企業會計準則即在此背景下頒布。而“瓊民源”等上市公司重大案件，更是直接催生了具體會計準則，是提高我國會計準則制定與變革發展的極其重要的推動力。

我國會計準則的變革過程，實質上也是一個國際化的過程。會計是一種國際商業通用語言，我國的會計準則從制定之初就不斷引入先進的國際會計準則理念，并在此后確立了不斷推進會計準則的國際趨同、等效之路的總體策略。中國企業會計準則走國際趨同道路的最終目標，是為了實現與其他已采用國際財務報告準則的國家實現等效互認，降低我國企業海外上市的成本，并解決我國完全市場經濟地位問題[5]。為此，會計準則變革即成為理所當然的事，必須對會計準則進行不斷的國際協調、修訂和完善。

4.從其他角度分析

以上主要從會計準則制定的基礎理論、會計準則的性質以及外部環境三個方面進行了會計變革整體層面動因的分析。當然，還存在著其他的一些分析思路，比如從演化經濟學的角度、契約論的角度、博弈論的角度、產權的角度、會計尋租理論的角度以及會計準則制定的成本收益等角度，在此不做詳細論述。

三、我國會計準則具體層面上的變化及其動因分析

伴隨著我國會計準則變革的進程，會計準則具體層面上的變化涉及的范圍非常廣泛，下面將主要從會計目標、資產計價與收益確定以及會計職業判斷三個具有代表性的方面做簡要論述。

1.會計目標的變化

會計在本質上被認為是一種“管理活動”或“信息系統”，會計的基本職能是反映和監督，受托責任觀和決策有用觀則是兩種不同的會計(財務報告①本文把會計目標與財務報告目標當作同義語，對二者不做區分。)目標。受托責任觀認為，財務報告的目的是向資源的所有者如實反映受托資源的管理和使用情況，財務報告應該主要反映企業歷史的客觀的信息，強調會計信息的可靠性。而決策有用觀則認為，財務報告的目標在于向會計信息使用者提供有用的信息，其核心是提高會計信息的相關性。

我國在會計準則變革過程中，一方面，在探討會計本質、會計職能和會計目標時，會計目標的地位得到提高，會計目標是會計理論構建的起點和最高層次已成為學術界的共識，同時它又是會計準則制定和會計實踐活動的出發點和歸宿點;另一方面，我國的會計目標也從過去的一直強調受托責任觀，轉變為在受托責任的基礎上還必須同時滿足有用性，提升了財務報告的地位和作用，將保護投資者利益、滿足投資者進行投資決策的信息需求放在了突出位置。新舊準則對會計目標的具體表述如表1所示。

表1 新舊會計準則對會計目標表述的變化

我國的會計目標之所以會發生上述變化，一方面，由于我國市場經濟的迅速發展，企業所面臨的經濟環境和會計信息使用者發生巨大變化，舊準則中過分強調國家宏觀經濟調控已不太符合現代企業制度的要求，會計信息使用者對會計信息的需求不斷增加，比如現金流量信息，會計的作用也不僅僅局限于服務內部經營管理。另一方面，隨著會計理論的不斷完善，“財務會計概念框架”也已初步成形，于是產生了更科學的新會計準則中的會計目標，層次分明而合理，分別表述了向誰提供信息、提供什么樣的信息以及信息的使命和用途。

2.資產計價與收益確定的變化

資產計價與收益確定是財務會計的核心，從邏輯關系上可以分別簡單地對應著財務報告中的資產負債表和利潤表兩大報表。

關于資產計價最大的變化及爭論就是關于歷史成本與公允價值的選擇，歷史成本側重于會計信息的可靠性，公允價值則側重于會計信息的相關性。在我國會計準則變革的過程中，考慮到我國具體情況，始終堅持以歷史成本為基礎，但通過會計準則變革也逐步實現了適度、謹慎地引入公允價值。我國新會計準則在許多方面實現了歷史性的突破，其中最大的創新就是公允價值計量屬性的運用。在2006年頒布的企業會計準則中，公允價值被應用于長期股權投資、投資性房地產、生物資產、債務重組和非貨幣性資產交換等17項具體會計準則，并且其應用范圍呈逐步擴大趨勢。

在資產計價方面之所以會發生上述變化，一方面，這是隨著我國會計目標的變化而變化的，新會計目標著重強調了會計信息的決策有用性，也體現了人們對會計信息的相關性需求的增強;另一方面，從經濟環境的角度考慮，近幾年我國市場經濟和資本市場不斷發展完善，證券市場的有效性逐步提高，各種金融創新產品和創新手段也不斷涌現，這為公允價值的應用提供了現實可能性。Ryan[6]闡述了次貸危機對會計的影響，認為公允價值是比歷史成本更靈敏的計量屬性，我們應該合理謹慎運用公允價值。雖然2008年的金融危機使公允價值遭受了很多不公正的批評和非議，今后，在財務會計中運用歷史成本與公允價值雙重計量進行確認與報告的模式仍然是大勢所趨[7]。

在收益確定方面，會計準則變革過程中一個重要的變化就是由收入費用觀向資產負債觀的轉變。收入費用觀認為，企業的收益應該通過計算收入與費用之間的差額確定，會計確認與計量應該以利潤表為中心;而資產負債觀則認為應該基于企業資產與負債的變動來計算收益，會計確認與計量應該更加關注資產負債表。

現行會計準則實施過程中，收入費用觀向資產負債觀的轉變具體體現在所得稅的計算采用資產負債表債務法，無形資產開發支出借款費用中符合資本化條件部分可予以資本化，將棄置費用確認為預計負債等諸多方面。另外，財政部在2008年頒布企業會計準則解釋第3號，明確要求企業在利潤表中披露“其他綜合收益”和“綜合收益總額”，更加直觀地反映出資產負債觀下所確認收益的種類、金額及其構成情況。

在收益確定方面之所以會發生上述變化，是因為資產負債觀能克服收入費用觀的缺點，收入費用觀所體現的實現原則、歷史成本原則與“交易法”有其局限性，而資產負債觀通過比較凈資產的變化來確定收益，更符合企業財務管理股東財富最大化的目標，因此，采用資產負債觀能防止企業虛增利潤、超前超額分配利潤等短期行為，更有助于投資者對企業進行長期的可持續的投資，獲取更加長遠的利益，促使投資者進行理性投資。另外，這也是會計目標、資產計價以及對會計信息質量要求變化的結果，資產負債觀更強調資產計價時采用多種計量屬性，提供更多對決策有用的信息。

3.企業會計準則變革中的會計職業判斷① 本文對會計職業判斷和會計政策選擇并未做嚴格界定。

會計職業判斷是一個有規則的理性活動過程，這個過程需要會計人員依據相關法律法規，運用會計理論和會計思想對會計事項進行判斷和推理，并從整體上把握和認識企業經濟活動的具體情況，從而對會計業務進行合理處理。會計準則就是企業會計工作必須遵循的法規依據，會計職業判斷只能在會計準則及相關法律法規所允許的范圍內進行。

在我國會計核算經歷了以制度為主導、準則與制度并行和以準則為主導的三個不同階段，會計職業判斷總體上也分別經歷了三個與之相對應的階段。制度主導下很多應該屬于企業自身會計政策范圍的內容，均在統一的財務與會計制度中做出了規定，企業基本上沒有獨立選擇會計政策和進行會計估計的可能與必要。在準則與制度并行下對會計事項的處理做出規定的同時，擴大了會計政策選擇的余地，但會計職業判斷的難度比較大。準則主導下很少再規定具體的會計處理方法，而是給出確認和計量的判斷標準，允許會計人員結合本企業的具體情況做出職業判斷，會計職業判斷的層次性愈加明顯。可見，在我國會計準則變革過程中，會計職業判斷變化的特點就是不斷擴大了會計政策和會計估計選擇的空間。

我國會計職業判斷在上述不同階段發生變化的直接動因很明顯是會計準則變化的結果，前面所分析的會計目標、資產計價與收益確定原則的變化都直接影響著會計職業判斷的變化，并且會計人員素質的不斷提高也使我們放寬會計選擇的空間更可行。而會計職業判斷發生上述變化更深層次的原因可以歸結為更好地協調企業利益相關者不同主體的利益結果，企業會計選擇被看做是一種自我保護、迎合“達標”要求、實現企業整體戰略發展及稅收籌劃的行為。會計事項本身會隨著社會經濟環境的變化而變化，甚至不斷衍生新的經濟業務，在這個經濟現象日新月異、經濟業務層出不窮的時代，會計職業判斷重要性將不斷提高，專業會計人員重要性也將不斷提高。

四、我國會計準則的變革影響分析

分析我國會計準則變革及其動因的最終目的是進一步分析會計準則變革的影響，以期對會計準則以至會計本身在經濟社會發展中的地位與影響有更深刻的認識，從而加強對會計重要性的認識。變革動因與變革影響本身是兩個相聯系的方面，一些因素誘發了會計準則的變革，而會計準則的變革又對之前的誘發因素有著直接或間接的影響，關于會計準則變革的影響分析框架可以參考圖1，具體來講可以按如下思路分析。

會計準則變革不論從整體層面還是具體層面上講，都會產生預期的效應，比如會提高會計信息的質量、降低資本成本，從而減少信息不對稱、完善資本市場效率和促進國際資本流動，這些效應可以說是直接預期效應，當然，會計準則變革也會產生其他非直接預期效應，比如改善企業管理機制[8]。通過這種直接或非直接的預期效應，會計準則變革會產生微觀企業層面和一般宏觀環境層面兩個層面的影響。

圖1 會計準則變革的微觀、宏觀影響分析框架圖

從微觀層面上分析，我國的會計準則變革，特別是具體層次上關于會計目標、資產計價與收益確定等原則方面的變化，都會影響著微觀企業的管理行為，包括企業的會計行為、理財行為和非理財行為。在這些微觀影響中對企業會計行為影響是最直接的，包括對會計政策和會計估計的選擇等，對企業理財行為的影響包括籌資、投資和分配三個具體的方面。除此之外，對企業非理財行為的影響范圍也較為廣泛，包括對企業管理理念、管理方式、公司治理、薪酬激勵、戰略決策、人力資源、成本管理與控制和技術創新等方面的影響。

從宏觀層面上分析，會計準則變革會對政治和法律、經濟、社會和文化、科技四個大的宏觀方面產生影響。在這其中，對經濟方面的影響最直接、最明顯，特別是通過對資本市場的影響進一步影響總體經濟，國內外很多學者的研究也大都聚焦于這個方面，除此之外也會對其他經濟方面產生影響，包括國際投資、國際貿易、經濟發展水平、宏觀經濟政策、經濟結構和體制等。政治和法律方面，會計準則本身就是法律法規的一部分，會計準則的制定過程可以被理解為一種政治化程序過程，會計準則變革自然而然地會通過各種途徑對政治和法律產生影響。社會和文化方面，不論是按照會計準則制定的公眾利益理論還是利益集團理論，會計準則都是在調節社會中人的關系，協調各部分利益集團的利益，維護公眾的利益，進而促進社會的和諧與進步。科技方面，會計準則變革勢必會對無形資產、固定資產等投資產生影響，進而影響科技進步。

通過以上分析可以看出，會計準則變革的影響是廣泛的，這也說明了會計本身的重要地位與影響，我們應該加強對會計重要性的認識，把握好會計未來的發展方向。當前會計大多集中于企業微觀層面的研究，如Bushee和Leuz[9]所做的關于信息披露監管變化對相關企業的影響的研究，而對宏觀方面缺乏應有的關注，未來關于會計宏觀層面的研究應該被重視起來，郭道揚[10]就做出過會計發展的新領域將走向宏觀經濟控制的論斷。另外，對于微觀企業行為和一般宏觀環境之間相互作用的機理還沒有切實的理論基礎，關于微觀與宏觀之間互動的研究值得我們關注。Arnold[11]指出大部分會計研究在預測金融危機方面失敗有兩個原因:一是技術上的，指學術研究領域與實務世界之間存在著持續性缺口;二是理論上的，主要是指我們在理解微觀會計和宏觀政治經濟環境的聯系方面存在誤解。姜國華[12]也指出，目前，學術界宏觀與微觀層面研究存在脫節，兩層面結合的研究缺乏深度。為此，我們必須發展與會計相關的宏觀層面的研究，并且建立一種聯系微觀會計與宏觀政治經濟環境的理論，切實發揮會計在經濟社會發展中應有的重要作用。

從哲學層面上分析，世界萬物是普遍聯系的，從不同層次之間的聯系到同一層次具體內容的聯系，我們應該用聯系的眼光看問題，這是唯物辯證法的要求，但這也并不是說聯系是隨意的，聯系是有根據和條件的，否則就會陷入詭辯論的誤區。本文的會計準則變革的影響分析框架圖則提供了一個基本的分析思路，為分析會計準則變革各個層面的影響提供了總體框架依據，同時也拓展了會計與財務研究的新領域。

五、結 語

我國會計制度的改革以及會計準則體系的建立與完善所取得的成就是不可否認的，會計準則在推動我國市場經濟發展方面所起到的積極作用也是有目共睹的。現行企業會計準則在上市公司實施已有5年的時間，企業會計準則體系在我國實現了平穩的過渡，得到了有效的實施，隨著外界環境的變化，經濟業務的發展，我國會計準則仍需不斷完善，其變革也仍將持續進行。

本文對我國會計準則變革的動因進行了詳細分析，整體層面上主要從會計準則制定理論、會計準則自身屬性以及外部環境角度進行分析，具體層面上主要分析了會計目標、資產計價與收益確定原則以及會計職業判斷的變化。認為會計準則變革的影響，大體分為微觀和宏觀兩個層面的影響，微觀上主要包括對企業會計行為、理財行為以及其他非理財行為的影響，宏觀層面主要包括PEST分析①指政治、經濟、社會與科技等宏觀環境方面的分析。的幾個方面，并著重強調對宏觀經濟的影響。我們對會計準則變革影響分析的最終目的是加強對會計準則以至會計本身在經濟社會發展中的地位與影響的認識，從而加強對會計重要性的認識，以更好地把握未來會計準則變革的方向。本文也建立起了一個會計準則變革微觀、宏觀影響的總體分析框架，拓展了會計研究的新領域，強調未來會計研究應該更加關注宏觀層面，并且會計微觀與宏觀層面的互動關系也有待于進一步探討。

[1]劉玉廷.會計中國二十年[M].上海:立信會計出版社，2011.

[2][澳]克雷格·迪根.財務會計理論[M].方紅星，金韻韻，張韻譯，大連:東北財經大學出版社，2010.

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