煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算淺析

劉佳琪

摘 要：在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和低碳經(jīng)濟(jì)的方針下，本文對煤炭企業(yè)在環(huán)境方面的成本核算進(jìn)行了分析和研究，論述了煤炭行業(yè)對環(huán)境的影響，介紹了環(huán)境會計(jì)的相關(guān)理論知識，分析了煤炭行業(yè)中存在的環(huán)境成本問題以提出煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算的方法和建議。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；煤炭企業(yè)；核算

自20世紀(jì)60年代以來，經(jīng)濟(jì)的不平衡發(fā)展導(dǎo)致全球環(huán)境更加惡化，人們開始反思與審視自己的經(jīng)濟(jì)社會活動和發(fā)展行為。可持續(xù)發(fā)展方針的提出，啟示我們在發(fā)展的過程中，必須保護(hù)環(huán)境，包括改善環(huán)境質(zhì)量，保持地球生態(tài)的完整性，使人類的發(fā)展保持在地球承載能力之內(nèi)。

我國是世界上第三礦業(yè)大國，礦產(chǎn)資源種類多，儲量居世界第三位。中國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展高度依賴于對煤炭資源的消耗。但是大量開發(fā)、利用煤炭的背后，卻隱藏著巨大的環(huán)境、社會和經(jīng)濟(jì)代價。本文結(jié)合環(huán)境會計(jì)相關(guān)知識，以煤炭企業(yè)為研究對象，對煤炭企業(yè)的環(huán)境成本的確認(rèn)和核算進(jìn)行了探索，并提出了改善煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算，加強(qiáng)環(huán)境成本控制的建議。

一、環(huán)境成本會計(jì)的內(nèi)涵及特點(diǎn)

環(huán)境成本的理念可以分為宏觀和微觀兩個部分：從宏觀角度定義環(huán)境成本，是指產(chǎn)品生產(chǎn)過程中利用自然資源和生態(tài)資源使其價值減少的貨幣表現(xiàn)。從微觀方面看，環(huán)境成本是指企業(yè)因履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任，為降低生產(chǎn)經(jīng)營在生命周期內(nèi)的環(huán)境負(fù)荷，采取一系列環(huán)保活動所發(fā)生的支出和耗費(fèi)。本文認(rèn)為環(huán)境成本是企業(yè)為保護(hù)環(huán)境的活動而引起的由本企業(yè)承擔(dān)并支付的，并且可以明確地以貨幣計(jì)量的，或者其他最終應(yīng)該記入企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本核算的成本。簡單理解就是企業(yè)因?yàn)樯a(chǎn)經(jīng)營對環(huán)境造成的污染和對自然資源的消耗的一種補(bǔ)償。

環(huán)境成本具有以下幾個顯著特點(diǎn)：（1）時間上的滯后性。由于自然界是一個均衡的有機(jī)整體，使得大自然中某一因素的變化在量上達(dá)到一定程度時才會發(fā)生質(zhì)的變化而顯現(xiàn)出來。因此，企業(yè)對環(huán)境的污染相對于產(chǎn)品的生產(chǎn)成本而言不會隨著產(chǎn)品的生產(chǎn)而迅速表現(xiàn)，具有滯后性。（2）內(nèi)容和方法的多樣性。生態(tài)環(huán)境的組成部分是多元化的，所以環(huán)境成本也具有多樣性的特點(diǎn)。企業(yè)的生產(chǎn)方式不同，每一個環(huán)節(jié)都可能產(chǎn)生對環(huán)境的影響，而這些成本并沒有一致的標(biāo)準(zhǔn)來衡量，這就導(dǎo)致了環(huán)境成本內(nèi)容的多樣化，在計(jì)量各種環(huán)境成本時需要采用不同的計(jì)量方法。（3）計(jì)量方法的綜合性。鑒于環(huán)境問題的特殊性，單純使用貨幣指標(biāo)已經(jīng)不能滿足會計(jì)計(jì)量的需要，非貨幣計(jì)量形式已經(jīng)開始引入。

二、 環(huán)境會計(jì)的核算要素

環(huán)境會計(jì)要素應(yīng)分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益等要素。（1）環(huán)境資產(chǎn)是指由于符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本。環(huán)境資產(chǎn)有狹義和廣義之分。狹義的環(huán)境資產(chǎn)指對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動和環(huán)境活動發(fā)揮有效作用的企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)。廣義的環(huán)境資產(chǎn)包括自然資源和生態(tài)資源，并且還可以更加詳細(xì)的劃分為再生資源和不可再生資源等。（2）環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)發(fā)生的符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)。環(huán)境負(fù)債主要產(chǎn)生于已經(jīng)存在或預(yù)期可能發(fā)生的與環(huán)境破壞有關(guān)的損失，在多數(shù)情況下難以確切的計(jì)量，所以常采用估計(jì)的方式。（3）環(huán)境費(fèi)用指會計(jì)主體進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動而耗費(fèi)資源的轉(zhuǎn)化形式。環(huán)境費(fèi)用可以是企業(yè)的經(jīng)營活動產(chǎn)生，也可以是其他非經(jīng)營活動所產(chǎn)生。環(huán)境費(fèi)用不僅能計(jì)算經(jīng)濟(jì)成本，還要包括機(jī)會成本、環(huán)境成本以及耗用資源和排污而被征收的生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、治理費(fèi)、環(huán)境研究與開發(fā)費(fèi)。（4）環(huán)境收益指在一定時期之內(nèi)，環(huán)境資產(chǎn)給企業(yè)帶來的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或即將實(shí)現(xiàn)的，能夠用貨幣計(jì)量的效用，以及由于企業(yè)環(huán)保行為而獲得的收益。企業(yè)環(huán)境收益主要有兩種來源渠道：一是企業(yè)治理環(huán)境污染產(chǎn)生的環(huán)境收益；二是企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)本身所產(chǎn)生的環(huán)境收益。

三、煤炭企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)和科目設(shè)置

我國煤炭企業(yè)目前對環(huán)境成本的會計(jì)處理過于簡單，不僅沒能準(zhǔn)確的反映產(chǎn)品的成本，反而虛增了企業(yè)的利潤，忽略了隱性的環(huán)境成本，有的企業(yè)將環(huán)境成本列入本企業(yè)的管理費(fèi)用或者直接將其按一定方法分配到全部產(chǎn)品成本中。有的企業(yè)還把環(huán)境成本作為制造費(fèi)用平均分配到所有產(chǎn)品的成本中。企業(yè)在處理環(huán)境成本時只考慮簡單的支付項(xiàng)目，發(fā)生時直接計(jì)入期間費(fèi)用或營業(yè)外支出中。這些做法過于簡單不規(guī)范，使本應(yīng)該企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境成本轉(zhuǎn)嫁給了社會，間接鼓勵了企業(yè)以透支自然資源為代價謀取當(dāng)前經(jīng)濟(jì)利益的行為。

煤炭企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該包括以下幾項(xiàng)：（1）相關(guān)性。即指環(huán)境成本核算出的信息應(yīng)當(dāng)與企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，可以為企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供能夠反映企業(yè)狀況的信息。（2）可靠性。就是確認(rèn)的環(huán)境成本的有關(guān)信息要如實(shí)反映。（3）可計(jì)量性。即確認(rèn)的環(huán)境成本應(yīng)可以以貨幣形式進(jìn)行計(jì)量。對確認(rèn)結(jié)果可以使用一定的計(jì)量單位進(jìn)行數(shù)量金額的計(jì)算。（4）可定義性。即確認(rèn)的環(huán)境成本必須符合某個財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義。此外煤炭企業(yè)環(huán)境成本還應(yīng)該滿足與企業(yè)的交易或事項(xiàng)是否與環(huán)境保護(hù)活動有關(guān)；與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的交易或事項(xiàng)是否能引起企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出；環(huán)境成本發(fā)生的金額是否能可靠的計(jì)量這三項(xiàng)確認(rèn)條件。

本文認(rèn)為煤炭企業(yè)應(yīng)設(shè)置以下幾項(xiàng)環(huán)境會計(jì)成本核算科目，為煤炭企業(yè)環(huán)境成本的核算提供基礎(chǔ)。首先，設(shè)置一級科目“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶，用以核算與環(huán)境保護(hù)活動有關(guān)的企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)，如企業(yè)購入的環(huán)保用固定資產(chǎn)等。購入資產(chǎn)時借記“環(huán)境資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”或者“環(huán)境支出”等科目。“環(huán)境支出”核算企業(yè)由于環(huán)境保護(hù)活動而發(fā)生的費(fèi)用與支出，用于交納罰款，購置環(huán)保固定資產(chǎn)，環(huán)境保護(hù)設(shè)備的年運(yùn)行費(fèi)用，礦井清理費(fèi)用，環(huán)境影響賠償費(fèi)，排污費(fèi)，降低污染和改善環(huán)境的研究與開發(fā)費(fèi)用，職工環(huán)境保護(hù)教育費(fèi)以及與環(huán)境有關(guān)的其他費(fèi)用等。環(huán)境支出是一級科目，以下可以設(shè)置“資本性支出”“費(fèi)用性支出”兩個二級科目。“環(huán)境收益”用于核算，由于環(huán)境保護(hù)活動而引起的經(jīng)濟(jì)收益，如稅費(fèi)的減免，政府的補(bǔ)助等。關(guān)于環(huán)境收益的核算，發(fā)生收益時借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“環(huán)境收益”等科目。

四、完善煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算的建議

鑒于以上內(nèi)容的分析，筆者提出以下幾點(diǎn)建議，以促進(jìn)煤炭企業(yè)根據(jù)自身特點(diǎn)來建立和完善環(huán)境成本控制體系和核算體系。

1.制定環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度，健全相關(guān)法律法規(guī)

要想強(qiáng)化環(huán)境成本的核算，必須要制定相關(guān)的環(huán)境會計(jì)法規(guī)，將環(huán)境會計(jì)的核算、監(jiān)督以及信息披露規(guī)范列入《會計(jì)法》中，以法律形式確定它的地位和作用。其次，要制定相關(guān)環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中明確規(guī)定環(huán)境會計(jì)要素，環(huán)境會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和披露標(biāo)準(zhǔn)，使環(huán)境會計(jì)核算操作規(guī)范化。

2.建立統(tǒng)一的環(huán)境成本控制中心

煤炭企業(yè)具有規(guī)模大，機(jī)構(gòu)層次多的特點(diǎn)，只有在企業(yè)內(nèi)建立一個統(tǒng)一的環(huán)境成本控制中心才能更好地使環(huán)境成本得到有效的控制，應(yīng)該協(xié)調(diào)好企業(yè)內(nèi)部各部門間的關(guān)系，做好對環(huán)境保護(hù)工作的監(jiān)督。全面協(xié)調(diào)，統(tǒng)籌兼顧，避免各部門各自為政的無效行為。

3.選擇恰當(dāng)?shù)沫h(huán)境成本核算方法

企業(yè)環(huán)境成本核算應(yīng)該貫穿于整個生產(chǎn)經(jīng)營過程。由于煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和成本核算的特點(diǎn)，建議環(huán)境成本核算結(jié)合一定的核算方法科學(xué)合理地進(jìn)行核算，從而更有利于環(huán)境成本的準(zhǔn)確核算、全面控制。

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（作者單位：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院）