我國個人所得稅研究述評

馬喜亨

（云南大學公共管理學院，云南 昆明 650050）

一、我國個人所得稅的涵義與發展歷程

（一）個人所得稅的含義

個人所得稅是對個人（自然人）取得的各項所得征收的一種所得稅。個人所得稅的組成要素有納稅義務人、課稅對象、稅率、扣除項目等。我國個人所得稅分為境內所得和境外所得。主要包括以下11項內容：工資、薪金所得；個體工商戶的生產、經營所得；對企事業單位的承包經營、承租經營所得；勞務報酬所得；稿酬所得；特許權使用費所得；利息、股息、紅利所得；財產租賃所得；財產轉讓所得；偶然所得；其他所得（其他所得應確定征稅的，由國務院財政部門確定；如果難以定界是哪一項應稅所得項目，由主管稅務機關審查確定）。

（二）我國個人所得稅的發展歷程

1980年全國人民代表大會通過《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國城鄉個體工商業戶所得稅暫行條例》。1986年國務院發布了《中華人民共和國個人收入調節稅暫行條例》。1993年全國人大常委會會議通過了《全國人大常委會關于修改＜中華人民共和國個人所得稅法＞的決定》，同日發布了新修改的《中華人民共和國個人所得稅法》。1994年國務院發布了《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》。1999年開征了《個人儲蓄存款利息所得稅》。

2005年國務院常務會議通過了《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》，免征額1600元于2006年1月1日起施行。2007年，全國人民代表大會常務委員會通過了《關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，個人所得稅免征額自2008年3月1日起由1600元提高到2000元。2011年個人所得稅免征額從2000元提高到3500元，同時將個人所得稅第1級稅率由5%修改為3%，9級超額累進稅率修改為7級，取消15%和40%兩檔稅率，擴大3%和10%兩個低檔稅率的適用范圍。

二、對我國個人所得稅存在問題的述評

（一）對我國個人所得稅存在問題的論述

江磊在《東盟四國個人所得稅制比較分析》一文中通過對東盟四國個人所得稅制的比較研究，指出我國個人所得稅制存在以下問題：現階段的課稅模式——并立型的分類綜合稅制違背了公平原則，理由是收入相同者由于所得來源不同而導致稅負不同；稅率設置不合理，理由是大部分工薪階層扣除免稅額后只適用于第1至4檔稅率，最高稅率形同虛設；個人所得稅費用扣除標準不合理，理由是同樣收入的兩個家庭雖然贍養家庭人口和基本生活費用開支不同，但繳納的個人所得稅卻相同。馬新慧在《個人所得稅比較研究——以澳大利亞與中國為樣本》一文通過對澳大利亞和中國稅制的分析指出我國個人所得稅存在的問題有：個人所得稅的調控作用不明顯，理由是社會收入水平未能有大幅度提高，在職能定位上個人所得稅偏重于調節職能；稅制模式處于發展進程階段，是由中國的客觀環境導致的（人口多、地區經濟發展不平衡等）；個稅扣除項目簡單，理由是個人所得稅在中國的稅制格局中是較小稅種，使其征管投入較少，信息技術手段不全面；公民納稅意識薄弱，理由是所有制結構和分配制度的影響，且人作為“經濟人”的表現使自己的利益最大化。陳茂國、袁希在《我國個人所得稅課稅單位改革探究》一文中對我國個人所得稅法課稅單位家庭制取代個人制的可行性進行了分析，指出個人所得稅制模式決定了我國現行的個人所得稅課稅以個人為單位制度，操作上簡便易行，但不能體現稅負公平原則。張平竺在《中外個人所得稅納稅人確定的比較及借鑒》一文中從對個人所得稅納稅義務人的界定出發，總結出我國個人所得稅存在的問題：我國沒有明確規定納稅人的不同身份，給納稅人自行繳稅、稅務部門征收管理帶來不便。在納稅年度的規定上，我國高于國際的慣例，使個人所得稅的稅款發生了一定的流失。李英偉、李松森、王國強、裘慧英指出我國個人所得稅存在以下問題：稅制征收模式不合理、稅率設計和劃分不科學、費用扣除標準過于單一、稅收征管不力，缺乏相應的技術。凌云指出，除了以上問題，我國個人所得稅還存在工資、薪金所得的計稅方法存在弊端，對憑借個人的知識技能取得的勞動所得與非勞動所得稅負比例不協調。魏小文、黃威認為我國個人所得稅還存在免征額標準缺乏科學性，減免和優惠項目不規范問題。趙復元認為納稅人僅以個人作為納稅的基本單位，沒有考慮家庭開支消費問題。閆靜在《我國個人所得稅中存在的問題研究》一文中指出個人所得稅在實行過程中漸漸暴露出許多與社會經濟發展不相適應的矛盾和問題：個人所得稅偷稅、漏稅的現象普遍存在，理由是公民收入多元化，但對于納稅的自覺性相對淡薄。稅額與回采率不掛鉤，缺乏激勵約束機制；個人所得稅征管制度不健全，理由是落后的稅收征收手段難以完成復雜而且工作量大的稅收工作量。稅收調節貧富差距的作用正在逐漸喪失，導致“富人不稅，窮人萬稅”的稅收倒掛現象日趨嚴重。

（二）對我國個人所得稅存在問題的評論

從上述內容的論述中總結出我國個人所得稅存在的問題：

首先，雖然大部分學者都認為我國個人所得稅的課稅模式存在不合理之處，但可分成兩種觀點。一種是凌云（2013）認為的，“我國個人所得稅采用的是分類課征制”［1］。黃威（2008）也認為“我國目前采用的個人所得稅征收模式為分類制”［2］。而另一種是江磊（2007）認為的，“是分類與綜合并立型的模式，中國現行的個人所得稅制和菲律賓類似，實行的是并立型的分類綜合所得稅制”［3］。然而根據我國稅法規定個人所得分為11項內容，對不同類型的收入適用不同的稅率、扣除標準和征收方式，并且各類所得不再匯總計算。可以看出我國個人所得稅是典型的分類所得模式。這種模式不能全面體現納稅能力，制約征稅的公平；在征稅起點上不公平，出現逆向調節的負效應，使得收入相同者由于所得來源不同而導致稅負不同，只有個人的綜合收入才是最能反映納稅人負擔能力的指標?？傊?，正是課稅模式的缺陷，導致了我國個人所得稅制稅率以及扣除制度的一系列缺陷。

其次，我國現行個人所得稅法中有11個項目分別采用3%～45%、5%～35%的超額累進稅率（如圖所示）和稿酬所得、股息、紅利、財產轉讓等其余各類所得均適用20%比例稅率。大部分學者認為稅率模式合理，林婧（2012）認為，“稅率采取以累進稅為主、比例稅率為輔的形式”?！暗惵市问?、層級過多，差距過小，導致增加征管和扣繳的難度和費用，及損害公平原則”［4］。總之，我國的實際情況是高收入大部分屬于資本擁有者，而工薪階層是低收入者，但現有實施的稅率導致工薪階層為個人所得稅負擔的主力，導致稅負之間的不公平。同時人作為“經濟人”都是以自身利益最大化為出發點，當稅率過高時，人們逃稅的動機就越大。

再次，個人所得稅中的費用扣除項目，在計算稅制時直接影響到納稅人所得稅負的大小，和納稅人的權益密切相關。大部分學者認為我國個人所得稅費用扣除額偏低，又長期沒有隨收入和物價提高而調整，使更多的低收入的個人都在所得稅征管范圍之內。魏小文、朱新林（2011）認為，“現在免征額實行生計費定額扣除法，除造成我國個人所得稅免征額偏低外，還存在著扣除內容籠統、扣除標準缺乏彈性等缺陷，既不考慮家庭因素，也不考慮通貨膨脹因素，難以體現公平稅負原則”［5］。總之，我國現行的費用扣除規定忽略了經濟形勢的變化對個人納稅能力的影響和以家庭為單位的消費能力，即現行稅制中尚未實行費用扣除的指數化，費用扣除標準長期不變無法適應經濟狀況的不斷變化。

最后，稅收的征管能力很大程度決定了稅制的可行性。我國在1983年和1994年進行了兩次重大稅制改革，但沒有提出相應的整體改革方案。大部分學者認為我國個人所得稅的征管存在種種弊端，如手段落后，對個人偷稅、漏稅行為懲罰不夠等。閆靜（2011）認為，“一直以來，稅收工作總是居高不下，難以順利實施，這與我國稅收征管制度的不健全是有直接關系的，落后的稅收征收手段，難以得到理想的征管結果。在我國四大稅收體系中，個人所得稅是所有稅種中納稅人最多、分類最復雜的一個，征管工作不但復雜而且工作量大”［6］?？傊?，我國個人所得稅征管從申報、審核到檢查扣繳制度都缺乏先進的現代化的資料儲備、檢查、查詢和處理手段，信息傳遞慢而缺乏準確性，無法約束納稅人，使稅收調控收入分配功能弱化。此外，由于我國現行稅收征管法規，對偷稅等稅收違法行為懲罰較輕，所以往往容易造成國家稅收流失現象發生。

工資、薪金所得適用個人所得稅累進稅率表

三、對完善我國個人所得稅建議的述評

（一）對完善我國個人所得稅建議的論述

康佩紅在《個人所得稅制比較研究》一文中將我國的個人所得稅制與美國、英國等幾個國家個人所得稅制要素進行比較分析，最后結合我國國情提出對我國個人所得稅制改革的建議：改現行分類所得稅制為綜合所得稅制，并實行按年計征。理由是：公民收入來源愈來愈廣泛；充分發揮稅收調節收入分配的作用，從合理確定個人所得稅費用扣除標準和降低個人所得稅邊際稅率，減少稅率檔次為出發點；加強稅收征管，建立以源泉扣繳和納稅人自我申報制度相結合的征管方式，并明確代扣代繳義務人的法律責任。張甜在《中美個人所得稅法律制度的比較研究》一文中通過對比中美個人所得稅制度，借鑒美國經驗提出完善我國個人所得稅制措施：以納稅人為中心，理由是稅收的征收是受之于民，用之于民的立法理念框架；允許以家庭為納稅單位；健全費用扣除制度，促進公平，包含橫向公平即稅基廣泛需要不斷查找、補缺稅源以完善稅收，縱向公平方面適度的累進稅率能壓制高收入人群收入的超高速增長；實行分類綜合所得稅制；完善我國個人所得稅制立法，重塑稅收獎懲的法律機制、建立個人所得稅信息網絡以及有效的稅收信用約束體系。廖楚暉、魏貴和在《個人所得稅研究：回顧、趨勢與展望》一文中提出應充分考慮到國家稅收的政策目標，結合全社會對個人所得稅收政策的調整與征管服務等問題，我國應建立起綜合評價指標體系并進行評價。顧金龍在《個人所得稅研究綜述》一文中指出美國個稅改革對我國的啟示：個人所得稅稅率和公司所得稅稅率應該注意均衡；實行稅收指數化政策，設計合理稅率；稅務部門征管的重點應在審計高收入者的納稅情況。王勇認為完善我國個人所得稅的措施有：優化政府用稅行為、盡早推行個人所得稅綜合課征改革、不宜提高稅前費用扣除額，因為如果再次提高稅前費用扣除額，會削弱個人所得稅再分配公平的效果，對刺激消費的作用也很有限，著眼對制度成本的控制，他認為我國目前的個人所得稅對勞動供給和儲蓄、投資的影響作用都比較小，因此我國個人所得稅改革可以將稅收效率問題著重放在對稅收制度成本的控制、深化個稅預算編制改革。傅靜淵認為個人所得稅改革主要有以下幾點思路：個人所得稅的起征點需要整體調高以降低工薪階層稅率、完善個人所得稅制的改革，增加對低收入階層的稅收減免條款。張凌竹認為完善我國稅制的措施有：重新分類納稅單位、改革課稅模式、精簡稅率結構、規范費用扣除標準、完善稅收征管及配套制度。林婧認為還應調整稅基、縮小稅收減免和稅收優惠策略。

（二）對完善我國個人所得稅建議的評論

從上述內容的論述中總結出完善我國個人所得稅的建議：

1.實施綜合與分類相結合的個人所得稅制。根據對個人所得稅制模式的選擇，大概分兩種類型：一種是混合所得稅制，即對納稅人各類所得于源泉按比例稅率分別征稅，然后再綜合納稅人一定納稅額給予全部或部分抵扣的一種所得稅制。李英偉（2013）認為“采用混合所得稅制更好地體現了稅法的量能負擔和公平的設置理念”［7］。另一種是分類與綜合相結合的所得稅制，即對納稅人一定期間部分應稅所得綜合、累進征稅，對另一些項目所得則分類按比例征稅的課征模式。王國強、聶青平等學者提出我國現行的分類個人所得稅制已不能均衡調節社會收入分配，認為我國應該實行綜合與分類相結合所得稅制，這種所得稅制能更好地體現稅法的量能負擔和公平的設置理念。張凌竹（2006）認為，分類所得稅制模式不利于公平性以及個人所得稅調節作用的發揮。目前實行的分類制簡便、效率高，但效率只是稅收的目標之一，個人所得稅的征收目的，是為調節收入分配，更多注重公平?！搬槍ξ覈洕陌l展水平與納稅環境，采用綜合與分類相結合的稅制模式比較符合我國目前的實際狀況”［8］。

總之，混合所得稅制調節收入功能雖然優于綜合與分類相結合的所得稅制，但是，我國國情——技術手段不先進、人口基數大導致工作量大、工作效率低的特點，需要建立簡便、經濟的綜合與分類相結合的所得稅制。部分所得項目綜合合并起來按年計征、部分所得分類計征，既能解決稅負不公問題，又能對社會收入實行有效調節。

2.劃分以家庭為單位的納稅主體。我國稅法規定：個人所得稅的納稅人包括在中國境內有住所，或者雖無住所而在境內居住滿一年，并從中國境內和境外取得所得的個人；在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年，但從中國境內取得所得的個人?？梢钥闯鑫覈鴤€人所得稅的納稅人是以個人為單位，但大部分學者認為我國應實施以家庭為單位納稅制，王國強、張凌竹認為個人所得稅應以家庭為納稅單位，不僅根據個人的收入為納稅依據，還以家庭整體的開支為依據，更好地體現稅收的公平原則。而李英偉（2013）認為應采取以個人為納稅申報單位和以家庭為納稅申報單位并存模式，由納稅人申報時自愿選擇?？傊?，考慮我國目前的征管水平、納稅習慣，應實行個人為申報單位或家庭為申報單位相結合的模式。此種模式應對負擔輕的家庭多征稅，對負擔重的家庭少征稅，而且豁免和扣除也要考慮家庭差異。通過對納稅單位的重新定位，不僅不會減少國家稅收收入，而且能真正體現公平，同時也有利于貫徹國家的產業政策和其他政策。

3.簡化個人所得稅率。我國稅法規定個人所得稅的稅目分為三類：勞務所得、經營所得、其他所得，三類所得具體對應的稅率如下：勞務所得采用九級超額累進稅、實行按月綜合征收；經營所得采用三級超額累進稅、實行按年綜合征收；其他所得采用20%比例稅率、實行按月（次）分類征收。劉宇、張凌竹等學者認為個人所得稅率應降低邊際稅率，減少稅率檔次，以減輕納稅人的直接稅負，減少偷逃稅。康佩紅（2006）認為設置個人所得稅累進稅率的檔次為四級，并降低最高邊際稅率。總之，從我國現行的個人所得稅率考慮，仍然繼續實行累進稅率和比例稅率相結合，但為使我國的稅率結構更好地體現公平性、效率性，必須對其進行適當的調整，應逐步減少稅率級次、降低最高邊際稅率，同時考慮通貨膨脹的影響，建立實行指數化方法，即根據物價上漲指數調整各個稅率級次所適用的計稅所得范圍，即借鑒外國的經驗，3～5級稅率為宜。

4.合理確定個人所得稅費用扣除標準。我國稅法規定現行工資、薪金所得項目對個人統一采用3500元的扣除標準。部分學者認為我國個人所得稅費用扣除不應“一刀切”，而應根據地區經濟發展程度、公共基礎設施收益度、家庭基本生活需要開支等內容來設置不同的費用扣除標準。劉宇（2010）認為個人所得稅現有的費用扣除項目不合理，應根據國際慣例包括必要成本費用、個人基本扣除、家庭生計扣除與再分配或鼓勵性的扣除。部分學者明確指出我國個人所得稅費用扣除額過低?？蹬寮t（2006）認為我國個人所得稅費用扣除額偏低，需要提高個人所得稅的費用扣除標準?？傊?，我國國情是地區經濟發展水平不平衡，尤其是東部與西部、城市與農村之間存在著明顯的差別，而且每個家庭的基本生活需要不同，表現在教育支出、贍養老人費用、醫療費用等，因此需要結合當地經濟水平、納稅人享有公共服務的程度以及家庭基本開支用途等因素建一個多標準體系的費用扣除額，以縮小貧富差距，實現稅負公平。其具體的實施方案應是把費用扣除設為幾個標準：第一，全國實施費用扣除額，但分為兩種，在經濟發達地區為2500，中西部為3500，理由是在發達地區的公共基礎設施遠遠優于中西部地區，由稅收的受益原則，即享受公共服務多的應多納稅；第二，在扣除額基礎上每個地區根據每家的具體支出（教育、贍養老人、醫療等但不包括吃穿住行支出，因為第一次的費用扣除額就是以基本生活需要為出發點）相應地設置減免額度。

5.加強個人所得稅的征收管理。構建科學嚴密的收稅征管體系是推進個人所得稅改革的基礎和前提，不僅可以使稅制穩定實施，還能確保一定的財政收入。楊斌（2002）認為根據我國國情，個人所得稅應主要針對具有較高收入的人口群。然而事實在我國個人所得稅的征管方面卻以工薪階層為主，導致貧富差距加大及減少財政收入。部分學者認為在個人所得稅的征收管理方面應重點對高收入者管理，并加大對偷稅、漏稅行為的打擊力度。部分學者認為提高征管水平，充分利用現代信息技術并建立監控體系，以及完善個人所得稅法，從而提高工作效率、完善約束機制以提高公民納稅意識?？傊覈晟苽€人所得稅制的征管體系應注意三方面工作，一是加強稅務部門自身的征管體系建設，利用先進的技術裝備提高工作效率。二是應在分類與綜合相結合的稅制模式下建立全方位的信息網絡監控體系。三是完善個人所得稅法的懲罰措施并對稅法加以宣傳，實現加大對偷稅、漏稅行為的打擊力度和提高公民的納稅意識。

［1］凌云.完善我國個人所得稅的對策與建議［J］.中國證券期貨，2013，（01）:129-130.

［2］黃威.關于中國個人所得稅改革的研究綜述［J］.上海財經大學學報，2008，（04）92-97.

［3］江磊.東盟四國個人所得稅制比較分析［D］.廈門大學，2007.

［4］林婧.我國個人所得稅制度研究［D］.四川師范大學，2012.

［5］魏小文，朱新林.完善我國個人所得稅制的構想［J］.技術經濟與管理研究，2011，（05）：80-84.

［6］閆靜.我國個人所得稅中存在的問題研究［J］.中國城市經濟，2011，（24）：146-147.

［7］李英偉，李松森.個人所得稅制調節居民收入分配問題的思考——基于美國經驗的視角［J］.湖北經濟學院學報，2013，（1）：72-80.

［8］張凌竹.我國個人所得稅法律制度完善研究［D］.哈爾濱工程大學，2006.