醫院成本會計體系架構研究

吳 天

成本是為了實現一定的效益所消耗的資源，而效益則是社會經濟活動中物化勞動與活勞動消耗所取得的符合社會需要的勞動成果之間的比較。現代意義上的成本已不是傳統產品生產成本“C+V”的概念，而是存在于經濟決策、經濟控制和經濟管理責任等各個環節;效益也不僅僅是一個數量化的概念，它突出了勞動對社會的適應性問題，包含著經濟和社會的雙重價值取向。因此，效益是一個社會化的概念。成本和效益組成了一個矛盾的統一體，兩者互為條件，對立統一，相依相存。

新醫改五項重點任務中難度最大的公立醫院改革，它突出地體現了成本與效益之間對立統一的矛盾關系。當前，在醫院實現價值最大化的過程中，盈利最大化對其他利益相關者造成了輕視，這種輕視一方面反映醫院沒有承擔起社會責任，另一方面反映財務沒有平衡利益沖突，沒有營造出雙贏的局面，未能給醫院帶來和諧發展的環境。

衛生部等五部委在《關于印發公立醫院改革試點指導意見的通知》中明確提出，在改革的指導思想上要“堅持公立醫院的公益性，把維護人民健康權益放在第一位”，堅持“公平與效率統一，政府主導與發揮市場機制相結合”的基本原則;在內部運行機制上，要求“嚴格預算管理和收支管理，加強成本核算與控制”。為此，財政部、衛生部在《醫院財務制度》中提出了加強成本管理的要求，在《醫院會計制度》中列舉了成本報表的參考格式，并納入衛生部門財務決算體系。據此，醫院成本會計體系已初顯端倪，將成為醫院管理會計形成和發展的重要基礎。

1 成本會計與財務會計的關系

會計制度所規范的傳統意義上的會計核算模式，即“財務會計”，因側重于機構資金運動的核算與監督，通過一系列會計程序，向與機構有經濟利害關系的投資人、債權人、政府有關部門等提供決策信息，故稱為“對外報告會計”;而“管理會計”這一專業術語于1952年被國際會計師聯合會正式通過后，隨著現代經濟的不斷發展而演進，以機構現在和未來的資金運動為對象，以提高經濟效益為目的，側重于規劃、控制等管理決策，故稱為“內部報告會計”。因此，財務會計是管理會計的基礎，管理會計是財務會計內涵和外延的進一步延伸。

管理會計的核心是成本，成本與效益的對立統一，始終貫穿于管理會計的主要方面。傳統管理會計的內容包括成本會計、決策會計、控制與評價會計等，成本會計是專門用來應對成本信息的提供，為管理和決策提供依據?？梢哉f，成本會計是管理會計的重要組成部分。

1．1 醫院成本會計與財務會計的共同點

1．1．1 基本原則相同。兩者都要遵循權責發生制、分期核算、合法性、可靠性、相關性、按實際(歷史)成本計價、收支配比、一致性、重要性等原則。

1．1．2 數據基礎相同。兩者的基礎數據都來源于醫院經濟活動過程中發生的會計事項。其中，收入和費用都來源于共同的原始憑證。

1．1．3 行業要求相同。兩者均服務于統一的核算制度，定期產生規范的會計報表。財務會計通過《醫院會計制度》及其補充規定實現，成本會計通過《醫院財務制度》、《江蘇省醫院成本核算與管理規范》及新舊制度銜接辦法實現。

1．2 醫院成本會計與財務會計的不同點

1．2．1 核算要素不同。財務會計的核算要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用;而成本會計則是圍繞不同成本對象的收入和費用進行歸集和分解，并對各類核算對象的業務量和公攤費用以及間接成本的分攤基礎——服務計量進行統計和核算。

1．2．2 核算流程不同。財務會計服從一般會計核算流程，成本會計則有專門的數據歸集和分攤流程。

1．2．3 數據精細程度不同。財務會計核算是按照會計制度設定的明細科目核算到會計主體;而成本會計核算要按照最末級成本核算單元進行歸集和分攤，核算出科室成本、診次成本、床日成本和醫療服務項目成本，并以醫療服務項目成本為基礎核算出每個病人的成本和每個病種的成本。

圖1 財務會計與成本會計核算關系

1．2．4 涉及部門不同。財務會計核算工作主要集中在財務部門;而成本會計核算涉及醫院所有部門和所有環節，如對于人員經費，要求按成本核算單元和工作崗位進行歸集與分攤;對于固定資產折舊，要按照經費來源、成本單元、管理目錄等進行精細化核算;對于藥品成本，要按進價(個別計價)核算到單個品種規格及批次;對于材料物資，要核算二級庫房的真實消耗;對于水、電、氣等可計量的公用開支，要按相關計量信息核算各單元的成本;對于內部服務，要建立相關的臺賬，為間接成本分攤打下基礎。

1．2．5 信息支撐要求不同。財務會計核算所依據的原始憑證是醫院經濟活動過程中以貨幣計量的匯總式金額數據;而成本會計核算則要根據不同的成本對象和核算流程，通過醫院HIS、人力資源、財務管理、物流管理等信息管理系統采集并處理，需要完善、統一、可靠的計算機信息系統支撐。

由此可見，財務會計與成本會計均屬于醫院經濟信息的計量、確認和報告的業務范疇。雖然兩者核算流程與路徑不同，但基礎信息同宗同源，在同比口徑下數據產出結果應具有一致性(見圖1)。這給財務會計與成本會計體系的并軌創造了條件。

2 財務會計與成本會計的并軌作業

成本核算與管理新政出臺之前，醫院一般是在會計核算以外單獨開展科室成本核算，產生用于內部考核的科室損益報表，為科室績效考核提供財務信息。這種成本核算模式不能從全成本角度揭示科室的真實損益，不能為診次、床日、出院病人、醫療服務項目、病種等成本及全面預算管理提供真實可靠的精細數據，不能建立財務會計報表與成本會計報表之間的勾稽關系。同時，數據的重復采集，不僅增加了工作量，也產生了兩類核算結果的差異。因此，必須建立財務會計與成本會計核算的并軌作業模式。

在實際工作中，醫院一般采用兩種并軌模式:一種以記賬憑證為核算起點，另一種以原始憑證為核算起點。

2．1 以記賬憑證為基礎的并軌作業流程 即所有收入、支出數據按會計科目和成本核算單元先行進入財務會計核算體系(以下簡稱“會計核算系統”)，由財務會計核算體系轉入成本會計核算體系(以下簡稱“成本核算系統”)進行歸集處理。這一流程模式從統計學角度解決了成本核算與會計核算數據的一致性問題，但在實務中存在以下問題:

2．1．1 以會計核算系統作為科室支出數據的采集工具，大大增加了記賬憑證和會計賬簿的分項數據量，使會計檔案數量呈幾何級增長。

2．1．2 會計人員以匯總方式采集錄入科室支出數據后，難以進行追溯調整。

2．1．3 以現行醫院會計制度規定的明細科目作為支出的最末級項目單元，無法應對今后會計制度的變化。

2．1．4 該模式只采集科室的支出匯總數據，無法核算動態變化的人力成本，不能給其他對象的成本核算提供可靠的數據基礎。

2．1．5 該模式在核算區間、核算內容、責任對象等方面都采取抽象匯總的方式進行數據處理，核算流程過于簡化，難以建立醫院內部控制機制，不能為醫院基礎工作的提升和業務流程的優化提供支持。

2．2 以原始憑證為起點的并軌作業模式 其流程特點包括

2．2．1 收支類與非收支類、出納類與非出納類業務分別處理。醫院的經濟事項按是否涉及收支分為收支類與非收支類業務。非收支類業務直接進入會計核算體系處理。收支類業務再按是否涉及現金(即庫存現金和銀行存款)分為出納類和非出納類收支。出納類收支(如各種費用報銷等)業務首先由出納崗位按成本核算和會計核算的雙重要求將業務數據詳細記入成本核算臺賬，然后由成本核算系統同步記入會計核算系統的日記賬，進而生成相應的記賬憑證。非出納類收支(如計提折舊和醫療風險基金、核算存貨成本等)業務，由相關會計崗位將數據采集到成本核算系統，再按會計核算原則歸納生成記賬憑證，經稽核后進入會計核算系統。

2．2．2 基礎數據一次采集。醫院的收入(包括工作量)和支出(包括服務計量)信息，從數據發生的最初環節(原始憑證)采集，經由成本核算系統進入會計核算系統，即一次采集后按流程分別記入兩類體系。

2．2．3 所有數據采集到基本項目。醫療服務收入按醫療服務價格項目采集到項目編碼層級;藥品和衛生材料(計價)的收支信息采集到單個品種規格(批號);所有業務費用采集到原始憑證的最基本要素，如工資類支出采集到工資的明細項目，社會保障繳費按照醫療保險、養老保險、失業保險、工傷保險、生育保險等項目分別采集，固定資產折舊按品種和單位數量分別計提。

2．2．4 所有數據采集到最末級單元。業務收入應按精細核算要求采集到基本的成本核算單元，如處方等單據數據采集到每一個醫師(技師)、每一臺設備。人員支出按崗位歸集。同一會計期間內，職工的人力成本按照門診、病區、手術室或職能科室等不同工作崗位的工時記錄分別歸集。公用經費按最末級成本核算單元歸集。凡能直接計入的費用皆直接計入基本單元，不能直接計入的費用應按合理的方法分攤至基本單元，如房屋折舊費用應按科室占用面積分攤，水、電、氣等費用按計量信息分攤。

2．2．5 所有數據采集到最短時間。期間數據按會計分期進行統計，按會計日(自然日)核算，如業務收入、藥品銷售成本、衛生材料(計價)成本等。不能核算到會計日的支出(如計提固定資產折舊等)，應按成本核算原則計入相應的月份。

圖2 以原始憑證為起點的并軌作業模式基本流程

2．2．6 按內部控制原則采集數據。成本核算與會計核算“一體化”作業，使成本核算數據成為“電子版”的原始憑證，其基本流程見圖2。為確保成本核算數據與實際數據的一致性，必須嚴格按照內部控制制度的要求，對數據采集、稽核、制單、審核、記賬等會計崗位重新進行分工，以保證核算工作流程的科學、合理。

以原始憑證為起點的并軌作業模式，解決了以記賬憑證為基礎的并軌作業模式所帶來的一系列問題，同時也對醫院的相關基礎工作提出了更高的要求。為提高基礎數據的質量，強化數據精細度，必然要求醫院將會計核算和成本核算的基礎規范性要求前移至業務部門，以便有利于業務管理流程的優化和信息系統的完善，進一步推動醫院基礎管理水平的提升。