中小企業(yè)上市公司內(nèi)部控制及其對(duì)策

【摘要】中小企業(yè)內(nèi)部控制，根本上強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理，提高運(yùn)營(yíng)效率，增強(qiáng)抵御市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的能力，從而使企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中存活并發(fā)展壯大起來(lái)。而良好的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)為改進(jìn)內(nèi)部控制提供有價(jià)值的意見(jiàn)，從而提高整個(gè)管理水平。所以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為內(nèi)部控制的再控制手段，是內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的必要環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制的建立、健全和完善是一個(gè)長(zhǎng)期而漫長(zhǎng)的過(guò)程，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)該在推動(dòng)內(nèi)部控制發(fā)展完善方面起到應(yīng)有的作用。

【關(guān)鍵詞】中小企業(yè)；內(nèi)部控制；對(duì)策

一、內(nèi)部控制制度概述

（一）內(nèi)部控制制度內(nèi)涵

所謂內(nèi)部控制制度，是指在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，由企業(yè)的管理人員在經(jīng)營(yíng)管理實(shí)踐中創(chuàng)造的，并由經(jīng)審計(jì)人員理論總結(jié)而逐步完善自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。COSO報(bào)告中把內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是指由企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他工作人員共同實(shí)施的，為保證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、經(jīng)營(yíng)的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循原則等目的的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。其構(gòu)成要素主要來(lái)源于管理層的經(jīng)營(yíng)方式，同時(shí)與管理治理過(guò)程相結(jié)合。其整體架構(gòu)主要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等五項(xiàng)基本要素構(gòu)成。與其相對(duì)應(yīng)的內(nèi)部控制可分為經(jīng)營(yíng)控制、財(cái)務(wù)報(bào)告控制和遵循控制。它要求按照目標(biāo)和計(jì)劃，對(duì)工作人員的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，找出其存在的消極偏差之處，并采取有效地措施加以改進(jìn)，目的是為了提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益和效率，防止損失，從而從根本上保證企業(yè)預(yù)定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）中小企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)遵循的原則

中小企業(yè)企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)遵循下列原則：

1.遵循全面性原則。

2.遵循重要性原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在全面系統(tǒng)的控制基礎(chǔ)上，將目光集中在重大業(yè)務(wù)往來(lái)和風(fēng)險(xiǎn)性較高領(lǐng)域。

3.遵循制衡性原則。內(nèi)部控制應(yīng)在治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置以及權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等方面形成相互制約、相互監(jiān)督，同時(shí)兼顧運(yùn)營(yíng)效率。

4.遵循適應(yīng)性原則。

5.遵循成本效益原則。內(nèi)部控制應(yīng)權(quán)衡實(shí)施成本與預(yù)期效益，以適當(dāng)?shù)某杀緦?shí)現(xiàn)有效的控制。

二、中小企業(yè)板塊上市公司內(nèi)部控制信息披露執(zhí)行情況

（一）樣本選擇

為了避免行業(yè)因素和地點(diǎn)因素對(duì)分析結(jié)果的影響，本文選取2009～2011年三年在滬市公開(kāi)發(fā)行A股的制造業(yè)上市公司的年度報(bào)告作為研究數(shù)據(jù)。之所以選擇年度報(bào)告進(jìn)行分析，主要是由于年報(bào)作為定期披露的信息報(bào)告，是上市公司最常見(jiàn)的信息披露形式之一，它反映了上市公司在會(huì)計(jì)年度比較綜合和全面的信息，長(zhǎng)期以來(lái)，都受到投資者等社會(huì)各界人士的關(guān)注。本文剔除了凈資產(chǎn)為零的異常樣本數(shù)據(jù)。此外，sT類(lèi)上市公司沒(méi)有被剔除，因?yàn)樵擃?lèi)上市公司也屬于執(zhí)行上市公司內(nèi)控制指引的范疇。本部分通過(guò)對(duì)我國(guó)2009-201 1年三年的滬市A股制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，來(lái)分析我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀和存在的不足，并對(duì)其原因進(jìn)行分析與探討。內(nèi)部控制信息披露的樣本，2009年為337家，2010年為343家，2011年為352家，通過(guò)對(duì)信息披露與為披露狀況進(jìn)行對(duì)比，來(lái)說(shuō)明瀘市A股的運(yùn)行狀況。對(duì)于文中數(shù)據(jù)來(lái)源，主要來(lái)自以下幾個(gè)方面：

（1）關(guān)于2009-2011年滬市A股制造業(yè)上市公司的內(nèi)部控制信息的數(shù)據(jù)主要來(lái)源于上海證券交易所網(wǎng)站和巨潮資訊網(wǎng)，查閱年報(bào)信息，通過(guò)手工統(tǒng)計(jì)得到。

（2）一些輔助資料和數(shù)據(jù)主要來(lái)源于中國(guó)證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站。

（3）相關(guān)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)和處理通過(guò)Excel和Eviews軟件完成。

下面來(lái)進(jìn)行研究樣本的分析

（二）內(nèi)部控制信息披露總體情況

從表1可知，2009年共337家公司，未披露內(nèi)部控制信息的為4家，所占比例為0.30%：2010年共343家公司未披露內(nèi)部控制信息的為1家，所占比例為0.29%；2010年共352家公司未披露內(nèi)部控制信息的為1家，所占比例為0.27%。可以看出制造業(yè)滬市A股上市公司內(nèi)部控制信息披露的總體情況良好，并逐年得到改善。

（三）內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量分析

上市公司年報(bào)中所披露的內(nèi)部控制信息的內(nèi)容分成以下幾類(lèi)：

（1）說(shuō)明公司內(nèi)部控制制度的建立及健全情況；

（2）評(píng)價(jià)公司內(nèi)部控制的執(zhí)行效果；

（3）指明對(duì)公司內(nèi)部控制執(zhí)行效果進(jìn)行評(píng)價(jià)所遵循的規(guī)范或者法規(guī)；

（4）闡明公司內(nèi)部控制的檢查和監(jiān)督情況；

（5）闡述完善或改進(jìn)公司內(nèi)部控制計(jì)劃采取的措施；

（6）提出公司下一年度與內(nèi)部控制相關(guān)的工作計(jì)劃；

（四）披露內(nèi)部控制存在不足的統(tǒng)計(jì)分析

從2009-2011年，2009年樣本中滬市A股披露內(nèi)控存在不足的公司數(shù)為5家，2010年為3家，2011年為2家，滬市A股披露內(nèi)控存在不足的情況有逐年遞減的趨勢(shì)。所占的比例也從2009年的1.47%降到201 1年的0.53%。具體情況如下表所示。

通過(guò)表2和圖1可以看出，制造業(yè)滬市A股上市公司披露內(nèi)控存在不足的公司很少，這三年來(lái)共披露了10家，所占比例為2.58%。但是，這些公司也未提出任何措施來(lái)彌補(bǔ)內(nèi)控不足這一問(wèn)題，說(shuō)明我國(guó)內(nèi)部控制信息披露形式主義較嚴(yán)重，而沒(méi)有提出具體的解決措施。

三、中小企業(yè)上市公司內(nèi)部控制存在的問(wèn)題

（一）缺乏對(duì)業(yè)務(wù)流程控制的監(jiān)督和評(píng)價(jià)

很多中小企業(yè)針對(duì)上市公司的業(yè)務(wù)流制定了相對(duì)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?guī)章和制度，但是，其實(shí)際發(fā)揮的效用，往往存在很多不足。很多企業(yè)在實(shí)際執(zhí)行此程序時(shí)，并不遵循規(guī)章制度，缺乏對(duì)整個(gè)業(yè)務(wù)進(jìn)程控制的有效監(jiān)管。通常表現(xiàn)為以下幾種情形：企業(yè)或者中小企業(yè)內(nèi)部某些部門(mén)未經(jīng)批準(zhǔn)，私自開(kāi)設(shè)銀行賬戶，私自設(shè)置小金庫(kù)，由同一人負(fù)責(zé)核實(shí)現(xiàn)金的收付、記錄和保存，在這種情況下，由于對(duì)內(nèi)部人員缺乏有效地控制和監(jiān)管制度，使公司員工攜公款外逃現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，造成資金流失，而公司監(jiān)管方面也遭受巨大打擊，給企業(yè)帶來(lái)巨額損失；采購(gòu)部門(mén)和銷(xiāo)售部門(mén)的人員為了自身利益，私自接受供貨商、購(gòu)貨商的回扣，中飽私囊，有的甚至為了節(jié)約成本，購(gòu)買(mǎi)不合格的原材料以次充好，或者為了偷逃稅款，將商品銷(xiāo)售收入不計(jì)入總賬等；由于缺乏民主監(jiān)督和決策機(jī)制，管理者進(jìn)行決策時(shí)往往僅根據(jù)個(gè)人直覺(jué)和判斷，并不參考專(zhuān)業(yè)人士的分析和建議，對(duì)本企業(yè)尚不熟悉的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域進(jìn)行大額投資，大大增加了企業(yè)的運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）中小企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)不高

現(xiàn)實(shí)中，一部分中小企業(yè)在內(nèi)部建立了法律顧問(wèn)制度，法律風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制有了進(jìn)一步的提升，但中小企業(yè)由于實(shí)力有限，一般外聘律師擔(dān)任法律顧問(wèn)的知識(shí)水平層次不高。總體上講，小企業(yè)在內(nèi)部管理、制度建設(shè)、資金財(cái)力、防范風(fēng)險(xiǎn)的能力方面更為脆弱，由于中小企業(yè)的投資者和經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)法律風(fēng)險(xiǎn)缺乏深刻認(rèn)識(shí)，律師法律服務(wù)整體水平也不高，導(dǎo)致不少中小企業(yè)對(duì)法律風(fēng)險(xiǎn)缺乏宏觀上的認(rèn)識(shí)，微觀上防范、控制法律風(fēng)險(xiǎn)的能力也比較弱，其法律風(fēng)險(xiǎn)一旦從隱患上升成為現(xiàn)實(shí)損害，將削弱企業(yè)實(shí)力及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

（三）尚未形成良好的內(nèi)部控制環(huán)境

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的好壞直接關(guān)系到企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)和運(yùn)行，而企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)決定著企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的優(yōu)劣，在企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相互分離的公司治理結(jié)構(gòu)下，需要有一個(gè)良好的法人治理結(jié)構(gòu)來(lái)加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制，對(duì)企業(yè)所有者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人的合法權(quán)益起到積極作用。但是目前我國(guó)一些企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)還不夠完善，企業(yè)內(nèi)部控制權(quán)力集中，只掌握在極少數(shù)內(nèi)部人員的手中，公司內(nèi)部缺乏制衡機(jī)制和約束機(jī)制，導(dǎo)致公司的權(quán)利責(zé)任劃分不明確，內(nèi)部控制起不到實(shí)際效果。

（四）上市公司信息披露監(jiān)管不完善、不透明

上市公司信息披露狀況是中小企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)狀況的核心環(huán)節(jié)。信息披露是整個(gè)中小企業(yè)市場(chǎng)上信息流的源頭，這一源頭的數(shù)量和質(zhì)量構(gòu)成了生產(chǎn)者和投資者可獲得信息的總集，直接約束著其可利用的信息集。而信息披露中的信息流通則是向所有者傳遞的重要途徑，決定了其最終獲得的信息總量。但在實(shí)踐中，信息披露狀況總會(huì)受到各種因素的制約，數(shù)量上和質(zhì)量上以及信息流通中出現(xiàn)的問(wèn)題，將影響最終投資者接收到的信息總量和不同投資者的信息分布。無(wú)論是從理論上還是大量的經(jīng)驗(yàn)及實(shí)證研究來(lái)看，信息披露監(jiān)管的強(qiáng)度與信息披露狀況有著緊密的聯(lián)系，因而，強(qiáng)化信息披露監(jiān)管是保障信息披露的數(shù)量和質(zhì)量以及信息流通的外部條件，是中小企業(yè)內(nèi)部控制透明度提高的基本保障。

四、針對(duì)中小企業(yè)存在的問(wèn)題制定的對(duì)策

（一）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部文化建設(shè)，建造良好的內(nèi)部控制氛圍

無(wú)論是大企業(yè)，還是中小型企業(yè)，他的企業(yè)文化都是在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中逐漸形成的，它表明企業(yè)的整體價(jià)值觀和理想，并共同的遵守一定的行為準(zhǔn)則的一種文化體系，它能使企業(yè)形成一種認(rèn)知共同體，使企業(yè)及其所有員工在這種共同的人認(rèn)知體系下，為企業(yè)的繁榮發(fā)展貢獻(xiàn)自己的一份力量。良好的企業(yè)文化氛圍能為內(nèi)部控制各個(gè)環(huán)節(jié)的執(zhí)行創(chuàng)造良好的人文環(huán)境，而企業(yè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境，有利于內(nèi)控制制度發(fā)揮其應(yīng)有的作用。內(nèi)部控制的環(huán)境體現(xiàn)在許多方面，具體表現(xiàn)為員工的誠(chéng)實(shí)度和價(jià)值觀、員工的工作能力、管理當(dāng)局的管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)模式、企業(yè)文化、董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)、組織結(jié)構(gòu)、授予權(quán)利和責(zé)任的方式、人力資源政策和實(shí)施等。在內(nèi)部控制的眾多影響因素中，人的因素是第一位的。所以，企業(yè)在最初的員工選聘上一定要進(jìn)行認(rèn)真選拔，不能因?yàn)槟骋粫r(shí)段人才短缺而降低人才錄用原則，對(duì)人才各方面了解、掌握不到位，在進(jìn)行人才選拔的時(shí)候，對(duì)選聘的人員素質(zhì)、誠(chéng)信和道德觀一定要給與關(guān)注。

（二）提高中小企業(yè)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)

保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)、完整，對(duì)于更傾向于作為審計(jì)方法的內(nèi)部控制，必須通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)防范檢驗(yàn)方法得以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)防范投入的資源越多，資源的利用率越高，越有利于上述目標(biāo)的達(dá)成；而提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略其主要側(cè)重于作為管理方法的內(nèi)部控制。作為管理方法的內(nèi)部控制并不可怕，可怕的是沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，不能準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)風(fēng)險(xiǎn)，感知風(fēng)險(xiǎn)，從而在采取風(fēng)險(xiǎn)策略進(jìn)行應(yīng)對(duì)時(shí)，往往沒(méi)有得到有效的實(shí)施。現(xiàn)實(shí)中，風(fēng)險(xiǎn)有時(shí)會(huì)增加企業(yè)的價(jià)值，當(dāng)然，有時(shí)也會(huì)破壞企業(yè)價(jià)值，因此企業(yè)的管理者總是要在價(jià)值創(chuàng)造和風(fēng)險(xiǎn)防范之間做出最優(yōu)平衡，尤其是在企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行中，這一點(diǎn)表現(xiàn)得非常突出，即企業(yè)在內(nèi)部控制執(zhí)行過(guò)程中總是要對(duì)執(zhí)行成本和預(yù)期收益做出比較和選擇。

一般情況下，執(zhí)行成本越高，預(yù)期收益也越高。而執(zhí)行成本越高的項(xiàng)目，那么它的風(fēng)險(xiǎn)也是相應(yīng)增加的，所以，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的目標(biāo)要求企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)部控制時(shí)必須進(jìn)行綜合考慮，并且風(fēng)險(xiǎn)防范要服務(wù)于價(jià)值創(chuàng)造。

（三）創(chuàng)建良好的內(nèi)控環(huán)境

內(nèi)控環(huán)境的好壞直接影響到企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，因此，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部環(huán)境對(duì)企業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)成果起著舉足輕重的作用。要優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境，一是應(yīng)提高全員素質(zhì)，即管理層的道德價(jià)值觀和企業(yè)員工的職業(yè)素質(zhì)。管理者在形成良好的管理理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格的同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)重視對(duì)員工業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德的培訓(xùn)，提高其專(zhuān)業(yè)勝任的能力和水平，從而進(jìn)一步規(guī)范內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。二是完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，企業(yè)應(yīng)按照現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展要求，遵循現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展法則，通過(guò)加強(qiáng)制度建設(shè)和轉(zhuǎn)變管理模式，建立現(xiàn)代企業(yè)法人治理模式。設(shè)置并完善以董事會(huì)為主體的內(nèi)部控制系統(tǒng)，全面行使董事會(huì)的職權(quán)，發(fā)揮董事會(huì)監(jiān)督引導(dǎo)作用。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)不斷完善監(jiān)事會(huì)制度，完善監(jiān)事會(huì)選舉制度和程序，公司應(yīng)為監(jiān)事會(huì)履行自己的職責(zé)創(chuàng)造條件。三是實(shí)行權(quán)責(zé)分明制、激勵(lì)和約束相結(jié)合的內(nèi)部管理制度。四是對(duì)員工實(shí)行考核和獎(jiǎng)懲制度，調(diào)動(dòng)員工的生產(chǎn)與生活的積極性，從而使員工積極投身到工作中，達(dá)到有效控制的目的。

（四）減少信息披露不對(duì)稱(chēng)情況和提高市場(chǎng)透明程度

信息披露監(jiān)管的基本功能是通過(guò)打擊各種不合法的信息披露行為，來(lái)維護(hù)信息披露準(zhǔn)則的正確性，其中極為重要的一個(gè)環(huán)節(jié)是打擊信息披露環(huán)節(jié)中的各種主觀操縱行為，以此來(lái)維護(hù)信息披露的客觀性及真實(shí)性，使普通投資者能獲得與內(nèi)部人同樣的信息，提高市場(chǎng)的透明度。信息披露主體在信息、披露中的主觀操縱行為主要體現(xiàn)為對(duì)信息披露的時(shí)間、披露內(nèi)容及披露對(duì)象上的操縱，分別對(duì)應(yīng)著上市公司的延遲偏好、擇優(yōu)偏好及選擇性的披露行為。上市公司的這些行為嚴(yán)重危害了信息披露質(zhì)量及信息披露的公平原則，應(yīng)該得到信息披露監(jiān)管人員的重點(diǎn)關(guān)注。強(qiáng)化信息監(jiān)管通過(guò)加大監(jiān)管力度及相應(yīng)的處罰手段使上市公司主觀操縱行為被揭發(fā)的概率大大上升，同時(shí)配合相應(yīng)的處罰，增加上市公司主觀操縱信息披露的成本，降低上市公司主觀操縱信息披露的行為，提高市場(chǎng)的透明度。信息披露監(jiān)管還通過(guò)對(duì)其他不合規(guī)信息、披露行為的打擊來(lái)激勵(lì)上市公司提高信息供給的充分性，減少公司與外部投資者之間信息不對(duì)稱(chēng)程度，增加雙方的信用程度，并提高信息披露的客觀性，提高信息質(zhì)量。這樣信息才能夠更充分、有效、及時(shí)和無(wú)偏地反映到市場(chǎng)價(jià)格之中，優(yōu)化市場(chǎng)對(duì)信息吸收的動(dòng)態(tài)過(guò)程。同時(shí)，信息披露監(jiān)管可以減少缺乏敏感性信息指引所引發(fā)的滯后性。目前，許多發(fā)達(dá)市場(chǎng)己經(jīng)建立了并實(shí)施的敏感性信息披露制度，已經(jīng)成為了強(qiáng)制性信息披露制度的有益補(bǔ)充，是中小企業(yè)上市公司進(jìn)行市場(chǎng)信息披露制度中不可或缺的一部分。英國(guó)、澳大利亞、中國(guó)香港都已建立價(jià)格敏感信息披露制度指南從而對(duì)上市公司披露敏感性信息進(jìn)行規(guī)范。例如英國(guó)的股價(jià)敏感信息披露指南規(guī)定：若股價(jià)敏感性資料不慎或可能不慎泄露，公司必須實(shí)時(shí)向市場(chǎng)發(fā)布有關(guān)資料。我國(guó)目前的信息披露制度中價(jià)格敏感性規(guī)則，這些規(guī)則在《證券法》、《上市規(guī)則》和《上市公司信息披露管理辦法》中均有體現(xiàn)，但是在具體執(zhí)行中卻缺乏配套制度和后續(xù)動(dòng)態(tài)監(jiān)督，從而導(dǎo)致價(jià)格敏感性信息披露監(jiān)管效率大打折扣。

作者簡(jiǎn)介：周晗遲，女，經(jīng)濟(jì)師，包頭市發(fā)展投資有限公司辦公室主任。