績效審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建的思考

(中國人民銀行上海總部內(nèi)審部 上海200120)

績效審計評價指標(biāo)體系是績效審計評價指標(biāo)的集合，其作為績效審計項目的主要組成，在績效審計開展過程中發(fā)揮著重要作用。隨著績效審計的逐步推進(jìn)，審計范圍和內(nèi)容呈現(xiàn)多樣化的趨勢，面對不同的對象，以何種思路指導(dǎo)構(gòu)建績效審計評價指標(biāo)體系以及設(shè)計相關(guān)指標(biāo)亟待探索。

一、國內(nèi)現(xiàn)有研究文獻(xiàn)

目前學(xué)界對于績效審計評價指標(biāo)體系的研究，一類是對績效審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建的內(nèi)容、原則、方法等方面的方法論研究，例如祭增學(xué)等（2007）對我國績效審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建的原則、指標(biāo)分類等進(jìn)行研究；第二類是對具體項目構(gòu)建有針對性的績效審計評價指標(biāo)體系的研究，例如王世成等（2010）對大規(guī)模投資績效審計評價指標(biāo)體系進(jìn)行研究；第三類是對評價標(biāo)準(zhǔn)、評價方法等績效審計評價指標(biāo)組成部分的研究，例如李四能（2010）對建立我國績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行研究。這些研究中對于評價指標(biāo)體系及相關(guān)指標(biāo)的設(shè)計思路研究鮮有涉及，往往均直接列出了評價指標(biāo)體系而缺少指導(dǎo)性研究。

霍爾三維結(jié)構(gòu)模式主要應(yīng)用于系統(tǒng)工程類和項目管理等方面的研究，例如項目投資管理、質(zhì)量管理等，也有學(xué)者將其應(yīng)用于評價體系方面，例如潘經(jīng)強（2009）運用霍爾三維結(jié)構(gòu)模式，從時間維、邏輯維和知識維構(gòu)建了地方政府優(yōu)化發(fā)展環(huán)境評價體系。當(dāng)前，將霍爾三維結(jié)構(gòu)模式運用到績效審計方面的研究較少，王繼霞（2009）運用霍爾三維結(jié)構(gòu)模式構(gòu)建審計項目風(fēng)險管理模式，并在此基礎(chǔ)上提出管理與控制審計風(fēng)險的思路與措施。

二、霍爾三維結(jié)構(gòu)

霍爾三維結(jié)構(gòu)是由美國通信工程師和系統(tǒng)工程專家霍爾（A.D.Hall）于1969年提出，又稱硬系統(tǒng)方法論（Hard System Methodology， 簡 稱HSM），是為解決復(fù)雜系統(tǒng)的規(guī)劃、組織、管理問題而產(chǎn)生的一種統(tǒng)一的思想方法。該模型將系統(tǒng)工程整個活動過程分為前后緊密銜接的七個階段和七個步驟，同時還考慮了為完成這些階段和步驟所需要的各種專業(yè)知識和技能。這樣，就形成了由時間維、邏輯維到知識維所組成的三維空間結(jié)構(gòu)。其中，時間維表示系統(tǒng)工程活動從開始到結(jié)束按時間順序排列的全過程，分為規(guī)劃、擬定方案、研制、生產(chǎn)、安裝、運行、更新七個時間階段。邏輯維是指時間維的每一個階段內(nèi)所要進(jìn)行的工作內(nèi)容和應(yīng)該遵循的思維程序，包括明確問題、確定目標(biāo)、系統(tǒng)綜合、系統(tǒng)分析、優(yōu)化、決策、實施七個邏輯步驟。知識維列舉需要運用包括工程、醫(yī)學(xué)、建筑、商業(yè)、法律、管理、社會科學(xué)、藝術(shù)等各種知識和技能。三維結(jié)構(gòu)體系形象地描述了系統(tǒng)工程研究的框架，對其中任一階段和每一個步驟，又可進(jìn)一步展開，形成了分層次的樹狀體系，體現(xiàn)了系統(tǒng)工程方法的系統(tǒng)化、最優(yōu)化、綜合化、程序化、標(biāo)準(zhǔn)化的特點。

三、運用霍爾三維結(jié)構(gòu)的必要性

一是系統(tǒng)觀為指標(biāo)設(shè)計提供導(dǎo)向，使得設(shè)計目的性更加明確?；魻柸S結(jié)構(gòu)為評價指標(biāo)設(shè)計提供了明確的系統(tǒng)導(dǎo)向，遵循該結(jié)構(gòu)進(jìn)行指標(biāo)設(shè)計，為設(shè)計者提供了清晰的設(shè)計理念與思路，可以使評價指標(biāo)更加直接的反映評價目的，又不失完整性與典型性。二是邏輯維為指標(biāo)設(shè)計提供步驟，使得設(shè)計更加程序化。邏輯維作為每一個時間段需要完成的工作和遵循的思維程序，步驟化的方式使得評價指標(biāo)的設(shè)計更加有序，各個工作環(huán)節(jié)緊密聯(lián)系，前后邏輯關(guān)系合理，各個指標(biāo)通過程序化的指導(dǎo)思想進(jìn)行設(shè)計，標(biāo)準(zhǔn)化程度有所提高。三是時間維為指標(biāo)設(shè)計提供關(guān)注重點，使得設(shè)計更具典型性。時間維作為評價對象有關(guān)行為從開始到結(jié)束全過程的線索，以此為脈絡(luò)對行為內(nèi)容進(jìn)行分析，保證評價內(nèi)容全面覆蓋，同時有針對性的對重點行為或行為的重點方面設(shè)計評價指標(biāo)，使其能夠反映評價內(nèi)容的主要特點，典型性更強。四是知識維為指標(biāo)設(shè)計提供知識儲備，使得設(shè)計更合理、可行。知識維作為設(shè)計評價指標(biāo)所需知識的范圍，列舉了重要的知識類型，審計人員在設(shè)計指標(biāo)時可以主動應(yīng)用知識維中所需知識，能夠豐富考慮問題的視角，儲備更加多元、有效的知識，保證指標(biāo)設(shè)計得更為合理、可行。

四、基于霍爾三維結(jié)構(gòu)的設(shè)計思路

基于霍爾三維結(jié)構(gòu)中邏輯維、時間維和知識維的定義，筆者根據(jù)績效審計評價指標(biāo)設(shè)計的特點，總結(jié)和歸納了指標(biāo)設(shè)計中涉及到的各個評價環(huán)節(jié)、評價對象行為普遍同質(zhì)的行為順序以及所需的知識類型，并對霍爾三維結(jié)構(gòu)進(jìn)行有針對性的改進(jìn)，使其更有導(dǎo)向性的指導(dǎo)績效審計評價指標(biāo)設(shè)計。

(一)時間維

該維度主要對評價對象有關(guān)行為活動的時間順序進(jìn)行歸納，便于在設(shè)計評價指標(biāo)時有目的的關(guān)注每個時間節(jié)點評價對象行為活動的特點，使得評價指標(biāo)更具典型意義。一是規(guī)劃階段，該階段主要對評價對象的發(fā)展情況進(jìn)行規(guī)劃，對未來整體性、長期性、基本性問題進(jìn)行思考、考量和設(shè)計未來整套行動計劃。二是決策階段，該階段主要根據(jù)規(guī)劃對行動的計劃、目標(biāo)、實施方案進(jìn)行比較，從多個可能的備選中進(jìn)行選擇，確定最優(yōu)選擇對象的分析判斷過程。三是建制階段，該階段主要為確保決策目的的有效實現(xiàn)，根據(jù)決策結(jié)果，從組織體系、制度框架等方面進(jìn)行設(shè)置，確保組織框架能夠滿足決策內(nèi)容的有效實現(xiàn)。四是配置資源階段，該階段主要對組織內(nèi)的人力、物力及財力等資源，根據(jù)稀缺性不同在組織內(nèi)或有關(guān)行為的各個環(huán)節(jié)做出分配，對不同分配方案進(jìn)行分析并做出選擇。五是執(zhí)行階段，該階段主要是為實現(xiàn)目標(biāo)，根據(jù)組織體系和制度框架的要求，合理利用各項資源，貫徹執(zhí)行組織的各項要求，履行相關(guān)職責(zé)。六是監(jiān)督階段，該階段主要指對執(zhí)行過程和效果進(jìn)行觀察、檢查和管理，確保效果能夠達(dá)到目標(biāo)的要求。七是整改階段，該階段要求對監(jiān)督的結(jié)果進(jìn)行分析，研究相關(guān)措施，對監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行整頓并改革，使得改革后的行為能夠更好的實現(xiàn)目標(biāo)。

(二)邏輯維

該維度主要對設(shè)計評價指標(biāo)需要完成的程序進(jìn)行歸納。一是識別評價對象，確認(rèn)評價對象的行為目的、性質(zhì)、范圍和特點，審計人員要對評價對象進(jìn)行深入的了解與分析，熟悉掌握評價對象的行為程序。二是對識別情況進(jìn)行分析，根據(jù)重要性、典型性和完整性的原則，明確審計評價內(nèi)容。三是根據(jù)評價內(nèi)容，尋找評價的切入點，明確評價關(guān)注，確定評價因素。評價因素可以是單一因素，也可以是多因素。四是根據(jù)評價因素的內(nèi)容和性質(zhì)，對所使用的評價方法進(jìn)行判斷，選擇有效的評價方法，保證評價更加合理與可行。五是依據(jù)評價因素的內(nèi)容和性質(zhì)，查找評價的依據(jù)，評價依據(jù)通常包括法律法規(guī)、制度規(guī)范、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、計劃標(biāo)準(zhǔn)、歷史標(biāo)準(zhǔn)、同業(yè)平均、同業(yè)先進(jìn)和其他。六是結(jié)合評價方法，根據(jù)評價依據(jù)的內(nèi)容，分析和研究符合實際情況、具有評價意義且清晰明確的評價標(biāo)準(zhǔn)?？梢葬槍δ骋惶攸c對象設(shè)計個性化標(biāo)準(zhǔn)，也可以是具有普遍適用意義的一般性標(biāo)準(zhǔn)，這主要取決于評價指標(biāo)體系的目的和使用范圍。七是根據(jù)評價方法以及評價標(biāo)準(zhǔn)，選擇定量或定性的評價結(jié)果，此時應(yīng)主要評價結(jié)果分檔的科學(xué)性。定量評價結(jié)果的優(yōu)勢在于分?jǐn)?shù)直接反饋結(jié)果，劣勢在于負(fù)向評價有時很難直接轉(zhuǎn)化為得分，以及得分有時可能和定性評價發(fā)生矛盾；而定性評價結(jié)果的優(yōu)勢在于評價結(jié)果相對模糊，容易溝通，劣勢在于評價檔位設(shè)定的主觀性較強。

(三)知識維

該維度主要涵蓋了設(shè)計評價指標(biāo)所需的知識范圍。一是管理學(xué)，應(yīng)熟悉研究管理活動的基本規(guī)律和一般方法，重點掌握內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、績效管理方面的知識。二是邏輯與分析，邏輯主要是指審計人員應(yīng)培養(yǎng)縝密的邏輯思維，思考問題符合思維的普遍規(guī)律，分析主要體現(xiàn)為審計人員將研究對象的整體分為各個部分、方面、因素和層次，并分別地加以考察的認(rèn)識活動，意義在于細(xì)致地尋找能夠解決問題的主線，并以此解決問題。三是統(tǒng)籌與運算，統(tǒng)籌指審計人員應(yīng)通過對整體目標(biāo)的分析，選擇適當(dāng)?shù)哪Ｐ蛠砻枋稣w的各部分、各部分之間、各部分與整體之間以及與外部之間的關(guān)系和相應(yīng)的評審指標(biāo)體系，進(jìn)而綜合成一個整體模型，用以進(jìn)行分析并求出全局的最優(yōu)決策，以及與之協(xié)調(diào)的各部分的目標(biāo)和決策，運算是指審計人員應(yīng)掌握根據(jù)一定數(shù)學(xué)法則進(jìn)行計算的方法。四是哲學(xué)與政治學(xué)，哲學(xué)指審計人員應(yīng)具有理論化、系統(tǒng)化的世界觀，政治學(xué)指審計人員需要掌握政治領(lǐng)域方面的相關(guān)社會科學(xué)。五是法律，主要指審計人員要熟悉和掌握有關(guān)領(lǐng)域的法律制度，識別法律風(fēng)險。六是會計和審計，主要指審計人員應(yīng)精通會計、審計相關(guān)知識。七是專業(yè)知識，主要指審計人員應(yīng)掌握與評價對象和內(nèi)容等有關(guān)的專業(yè)知識，例如工程、建筑等方面。

五、設(shè)計思路的運用案例

結(jié)合案例，筆者以用能成本控制為評價對象，在設(shè)計評價指標(biāo)時以霍爾三維結(jié)構(gòu)為指導(dǎo)思想，構(gòu)建了評價指標(biāo)體系，具體設(shè)計過程如下。

(一)時間維

從時間維的角度，應(yīng)關(guān)注以下程序節(jié)點：（1）規(guī)劃階段，關(guān)注節(jié)能減排工作目標(biāo)、工作計劃等。（2）決策階段，重點關(guān)注用能分項計量的決策情況以及工作目標(biāo)、計劃的確定。（3）建制階段，關(guān)注用能、節(jié)能管理以及節(jié)能減排相關(guān)制度。（4）配置資源階段，關(guān)注人員配置、用能預(yù)算分配情況。（5）執(zhí)行階段，關(guān)注用能監(jiān)測、用能分析、分項計量、節(jié)能、應(yīng)急管理與處置等情況。（6）監(jiān)督階段，關(guān)注節(jié)能減排計劃完成、節(jié)能減排考核完成、用能成本核算控制以及內(nèi)部管理監(jiān)督情況。（7）整改階段，關(guān)注內(nèi)部監(jiān)督發(fā)現(xiàn)問題或提出意見的整改及落實情況，以及用能滿意度調(diào)查。

表1 用能成本控制績效審計評價指標(biāo)體系

(二)邏輯維

以時間維中執(zhí)行階段的用能分項計量管理為對象，從邏輯維的角度進(jìn)行以下設(shè)計：（1）識別管理行為的特點。目前用能分項計量作為節(jié)能減排的重要工作，推廣力度較大，但是由于用能分項計量的改造成本較高，存在著一定的推廣障礙。（2）根據(jù)典型性原則，將監(jiān)測、數(shù)據(jù)采集、分項計量確定為評價內(nèi)容。（3）根據(jù)重要性原則，從分項計量設(shè)置的覆蓋程度、分項計量用能數(shù)據(jù)的采集、分項計量系統(tǒng)建設(shè)情況等方面設(shè)定評價關(guān)注。（4）針對分項計量用能數(shù)據(jù)的采集，通過設(shè)定數(shù)據(jù)采集率的方式，使用定量評價的方法，針對分項計量系統(tǒng)建設(shè)情況，選擇定性評價的方法。（5）查閱國家對用能分項計量的有關(guān)規(guī)定、被審計對象及其上級行的制度規(guī)范。（6）對于定量評價指標(biāo)，計算公式即為評價標(biāo)準(zhǔn)，對于定性評價指標(biāo)，審計人員應(yīng)結(jié)合實際設(shè)定。（7）明確評價結(jié)果，鑒于定性與定量評價的優(yōu)缺點，審計人員應(yīng)采取雙軌制的方法，便于審計反饋時靈活的進(jìn)行調(diào)整。

(三)知識維

在設(shè)計評價指標(biāo)時，將運用以下知識：（1）管理學(xué)知識，包括內(nèi)部控制與績效管理。（2）邏輯與分析，主要運用邏輯維的思維方式。（3）會計和審計，運用了成本分析與控制方面的知識。（4）專業(yè)知識，主要指用能監(jiān)測、分析與計量等方面。

(四)構(gòu)建用能成本控制績效審計評價指標(biāo)體系

筆者根據(jù)霍爾三維結(jié)構(gòu)設(shè)計了用能成本控制績效審計評價指標(biāo)體系，詳見上頁表1。其中，評價類型對應(yīng)時間維度，而具體的評價項目和評價內(nèi)容中包含著知識維度。

(五)設(shè)計用能分項計量評價指標(biāo)

在用能成本控制評價體系中，可以運用霍爾三維結(jié)構(gòu)思路設(shè)計其中各項指標(biāo)，本文以用能分項計量評價為例，詳見表2。其中，分項評價對應(yīng)邏輯維度，而評價關(guān)注和評價標(biāo)準(zhǔn)包含著知識維度。

六、設(shè)計思路總結(jié)

不難看出，績效審計評價指標(biāo)體系中縱向根據(jù)時間維設(shè)計，橫向運用知識維有關(guān)知識儲備，斜向根據(jù)邏輯維設(shè)計評價項目中的每個評價指標(biāo)，三個維度始終貫穿評價指標(biāo)體系構(gòu)建過程，形成立體化的設(shè)計思路，并指導(dǎo)審計人員有步驟、科學(xué)合理地建立評價指標(biāo)體系。此外，霍爾三維結(jié)構(gòu)由于其系統(tǒng)論的特點，在構(gòu)建評價體系時具有較好的指導(dǎo)意義。

表2 用能分項計量評價指標(biāo)