試析合并報(bào)表中的遞延所得稅問題

（北京物資學(xué)院 北京 101149）

一、會(huì)計(jì)和稅法對(duì)企業(yè)合并的界定

會(huì)計(jì)上所界定的企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或者事項(xiàng)。視參與合并各方在合并前及合并后是否為同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型。稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，稅法界定的合并是指一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并，對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)上的吸收合并和新設(shè)合并。而控股合并對(duì)應(yīng)股權(quán)收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購企業(yè)控制的交易。

二、購買日合并報(bào)表中遞延所得稅事項(xiàng)

（一）稅法的規(guī)定

對(duì)企業(yè)合并的稅務(wù)處理，除滿足特定條件適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定外，都遵循一般性稅務(wù)處理規(guī)定。

1.一般性稅務(wù)處理。在股權(quán)收購業(yè)務(wù)中，被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

2.特殊性稅務(wù)處理。在股權(quán)收購業(yè)務(wù)中，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（二）會(huì)計(jì)的規(guī)定

對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債基本上維持其原賬面價(jià)值不變，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債；對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)合并成本大于合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額部分確認(rèn)為商譽(yù)，企業(yè)合并成本小于合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額部分計(jì)入合并當(dāng)期損益。

（三）對(duì)比總結(jié)

由上文可知，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)企業(yè)合并的處理原則不同，在編制購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅。現(xiàn)分不同情況總結(jié)如下。

1.同一控制下的企業(yè)合并。

表1

表2

表3

表4

由表3和表4的總結(jié)可以看出，非同一控制下的企業(yè)合并比較復(fù)雜，除吸收合并和新設(shè)合并適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定時(shí)不涉及遞延所得稅調(diào)整事項(xiàng)，其他情況都有涉及。

三、案例分析

下面以一個(gè)案例為基礎(chǔ)，分不同情況對(duì)購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的遞延所得稅事項(xiàng)進(jìn)行系統(tǒng)的梳理。

例：A公司以增發(fā)2 000萬股普通股（每股面值1元，公允價(jià)值6元）為對(duì)價(jià)，對(duì)B公司進(jìn)行吸收合并。購買日B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如表5。假設(shè)購買日賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)相等，合并前二者沒有進(jìn)行其他交易，所得稅稅率為25％。

表5 B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù) 單位:萬元

（一）同一控制下企業(yè)合并。

1.一般性稅務(wù)處理。在本例中，B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債以其賬面價(jià)值計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，此時(shí)，A公司應(yīng)以購買日公允價(jià)值確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需確認(rèn)遞延所得稅。2.特殊性稅務(wù)處理。在本例中，B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債以其賬面價(jià)值計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)保持原有計(jì)稅基礎(chǔ)不變，由于賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不存在暫時(shí)性差異，不需要確認(rèn)遞延所得稅。B公司不存在可彌補(bǔ)虧損，也不需要確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。

同一控制下企業(yè)合并遞延所得稅的計(jì)算如表6。

（二）非同一控制下的企業(yè)合并

1.一般性稅務(wù)處理。在本例中，A公司以購買日公允價(jià)值作為各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，同時(shí)應(yīng)以公允價(jià)值確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，由于賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不存在暫時(shí)性差異，不需要確認(rèn)遞延所得稅。A公司的合并成本為12 000萬元，而購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為11 500萬元，合并成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分所產(chǎn)生的商譽(yù)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不存在暫時(shí)性差異，不需要確認(rèn)遞延所得稅。

2.特殊性稅務(wù)處理。在本例中，A公司以購買日公允價(jià)值作為各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，同時(shí)應(yīng)以各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ)，由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異需確認(rèn)遞延所得稅。B公司不存在可彌補(bǔ)虧損，不需要確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。A公司的合并成本為12 000萬元，而購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為11 125萬元（11 500-250+125-250），合并成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分所產(chǎn)生的商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)為0，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不等形成的暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不需要確認(rèn)遞延所得稅。

由表1和表2的總結(jié)可以看出，同一控制下的企業(yè)合并中，控股合并無需確認(rèn)遞延所得稅，其他類型的合并可能會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅。

2．非同一控制下的企業(yè)合并。

表6 同一控制下企業(yè)合并遞延所得稅的計(jì)算 單位：萬元

四、內(nèi)部交易抵銷涉及的遞延所得稅問題

在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)予以抵銷。因?yàn)閺膫€(gè)別報(bào)表的角度看，內(nèi)部交易中賣方實(shí)現(xiàn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，中間的差額確認(rèn)為利潤。而從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度看，此項(xiàng)交易只是集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)位置的轉(zhuǎn)移，并沒有發(fā)生價(jià)值的增值，不產(chǎn)生損益。個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的利潤為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，應(yīng)予以抵銷。因此，對(duì)于所涉及的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的價(jià)值與其所屬的企業(yè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的價(jià)值會(huì)不同，進(jìn)而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債所屬個(gè)別納稅主體計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為一個(gè)完整經(jīng)濟(jì)主體的角度，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從“資產(chǎn)負(fù)債觀”出發(fā)，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)遞延所得稅進(jìn)行核算，能為會(huì)計(jì)信息使用者提供更可靠、相關(guān)的信息，會(huì)計(jì)與稅法分離也更加明顯，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中遞延所得稅的處理也更加復(fù)雜，實(shí)務(wù)中應(yīng)更為仔細(xì)。