資本弱化及利息支出涉稅處理

馬莉

一、我國反避稅條款的具體內涵

（一）涉及的相關稅收術語的定義解釋

1.利息支出

《企業所得稅法》第四十六條是對資本弱化稅收管理的最高的原則性規定，而《企業所得稅法實施條例》第一百一十九條、財稅[2008]121號文件以及《辦法》的第九章都是對《企業所得稅法》第四十六條所提出的原則的具體規定。在這些規定中，都涉及到“利息支出”這一術語，并且對這一術語定義是一致的。根據《辦法》第八十七條的規定：所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

2.實際支付利息

對于《企業所得稅法實施條例》的第一百一十九條、財稅[2008]121文件以及《辦法》的第九章提到是“實際支付利息”是指企業按照權責發生制原則計入相關成本、費用的利息。

3.實際稅負

財稅[2008]121文件以及《辦法》第八十八條中都提到了“實際稅負”。根據《國家稅務總局關于印發<中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表>的通知》（國稅發[2008]114）中的《對外投資情況表》（表八）中，實際稅負比率=實際繳納的所得稅/應納稅所得額。這里要注意，在實際稅負比率計算中，分母是應納稅所得額，而不是企業的營業收入。在實際工作中，實際稅負還應該考慮適用稅率、虧損彌補及稅收返還三方面因素。

（二）關聯方的認定

稅收征管法、所得稅實施條例、特別納稅調整辦法、企業會計準則等都有關聯方界定的內容，關聯方大體可以從以下幾方面界定：1.股權控制；2.經營控制；3.人員控制；4.其他關系。

1.股權控制

（1）一方直接持有另一方的股份總和達到25%以上。

（2）一方間接持有另一方的股份總和達到25%以上。

（3）雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。

在運用股權控制標準判定關聯關系時，注意貫徹穿透原則，若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。

2.人員控制

（1）一方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。

（2）一方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）同時擔任另一方的高級管理人員（包括董事會成員和經理），或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員。

需要強調的是，《公司法》二百一十七條第一項規定，高級管理人員，是指公司的經理、副經理、財務負責人，上市公司董事會秘書和公司章程規定的其他人員。同時第三項規定，實際控制人，是指雖不是公司的股東，但通過投資關系、協議或者其他安排，能夠實際支配公司行為的人。

3.經營控制

（1）一方與另一方（獨立金融機構除外）之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨立金融機構除外）擔保。

（2）一方的生產經營活動必須由另一方提供的工業產權、專有技術等特許權才能正常進行。

（3）一方的購買或銷售活動主要由另一方控制；（4）一方接受或提供勞務主要由另一方控制。

注意：上述工業產權是專利權和商標權的統稱。根據中美稅收協定規定，特許權使用費是指使用或有權使用文學、藝術或科學著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權，專利、專有技術、商標、設計、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報酬的各種款項，也包括使用或有權使用工業、商業、科學設備或有關工業、商業、科學經驗的情報所支付的作為報酬的各種款項。常見的特許權包括專利、專有技術、注冊商標以及著作權，部分情況包括專有設備。

4.雙方在利益上具有相關聯的其他關系。

（三）債權性投資和權益性投資

《企業所得稅法實施條例》第一百一十九條：企業所得稅法第四十六條所稱債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。企業間接從關聯方獲得的債權性投資，包括：（1）關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資；（2）無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資；（3）其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。例如：A公司和B公司是關聯企業，C公司與A公司、B公司沒有關聯關系。2008年1月，A公司向C公司借款100萬元，由B公司提供擔保，擔保方式為一般擔保。由于A公司和C公司之間沒有關聯關系，因此，A公司沒有從關聯方直接獲得債權性投資。由于B公司提供了擔保，但這種擔保是一般擔保，B公司并不需要承擔連帶責任。所以，根據上述（2）規定，該筆貸款不能認定A公司從關聯方獲得的債權性投資。

值得注意的是，因金融工具日益繁多，實施條例無法對債權性投資進行具體細致的界定，因此企業應更關注投資的實質。債權性投資不僅僅包括貸款和債券等傳統方式，融資租賃或者委托貸款等各種具有負債實質的投資業應被認定為債權性融資。

企業所得稅法第四十六條所稱權益性投資，是指企業接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。同時根據《特別納稅調整辦法》第八十六條第二款規定，權益投資為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額。

例如，A公司的資產總額為4000萬元，負債總額為2000萬元。根據上述規定，權益性投資，是指企業接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。因此，該公司的權益性投資數額為：4000-2000=2000萬元。

（四）關聯方債權性投資與權益性投資比例如何確定

121號文件規定，企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：（1）金融企業，為5：1；（2）其他企業，為2：1。對于兼業的處理的規定，企業同時從事金融業務和非金融業務，其實際支付給關聯方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按121號文件規定第二條有關其它企業的比例計算準予稅前扣除的利息支出。

需要注意的是金融企業的界定。根據《金融企業會計制度》的定義，中華人民共和國境內依法成立的各類金融企業，包括銀行（含信用社）、保險公司、證券公司、信托投資公司、期貨公司、基金管理公司、租賃公司、財務公司等。

例：A公司有三個關聯方甲、乙、丙分別對A提供債權性投資400萬、800萬、1000萬，A公司所有者權益1000萬元。

企業從所有關聯方的債權性投資與企業自身的權益性投資之比應為2：1，即A企業從所有關聯方的借款金額與A企業的所有者權益之比為2：1。也就是說如果A企業所有者權益為1000萬元，那么其從所有關聯方的借款即債權性投資最多為2000萬元，超過2000萬元部分的借款發生的利息支出不得在發生當期和以后年度扣除，這樣可有效防止企業資本弱化問題。

（五）資本弱化的例外條款

財稅[2008]121文件第二條規定：企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。同時國稅發[2009]2號文也規定關聯債資比例超過標準比例的利息支出在滿足獨立交易原則并提供同期資料的情況下可以稅前扣除。

也就是，在以下兩種情況下，其實際支付的利息可稅前扣除：

1.只要企業按照稅務機關要求準備同期資料并證明交易活動符合獨立交易原則的，企業關聯債資比例超過標準比例（其他企業2：1）的利息支出也可稅前扣除。

2.企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

例：如果A企業實際稅負15%，其關聯企業甲實際稅負20%，A企業稅負低于其關聯方，那么A企業實際支付給關聯方甲的利息支出就可以全部稅前扣除。在前面我們已經提到，關聯企業間借款利息支出稅前扣除的限制條件是為了防止關聯方之間利用利息規避企業所得稅。在本例中，若A需要支付其關聯企業利息支出100萬元，A企業可遞減企業所得稅100×15%=15萬，其關聯企業就利息所得需要納稅=100×20%=20萬元，站在國家的角度該關聯企業之間資金借貸并未造成國家稅款流失，因此其利息支出可以在稅前全額扣除。

（六）企業支付給境外關聯方的利息支出如何扣除

國稅發[2009]2號文件第八十八條規定：“直接或間接實際支付給境外關聯方的利息應視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業所得稅（我國與澳大利亞、新西蘭、挪威等國簽訂的稅收協定要求，我國對支付的股息課征不超過15%的企業所得稅，而對支付的利息課征不超過10%的企業所得稅）；如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。”例：甲企業向中國香港的關聯方支付利息100萬元，其中視為股息分配的利息支出25萬元。按照內地與香港簽訂的稅收安排，利息減按7%的稅率執行，股息按照5%執行（控股比例高于25%）。應如何處理？

企業正常應扣繳營業稅 = 100×5% = 5萬元

企業正常應扣繳預提所得稅（利息） = 100×7% = 7萬元

由于股息的稅率低于利息的稅率，不涉及補交所得稅

原先多扣繳預提所得稅0.5萬元（25×（7%-5%））

多繳的營業稅1.25 萬元（25×5%）不予退稅

接前例：甲企業向香港的關聯方支付利息100萬元，其中視為股息分配的利息支出25萬元。按照中國與香港簽訂的稅收安排，利息減按7%執行，股息按照10%執行（控股比例低于25%）。

應如何處理？

企業正常應扣繳營業稅 = 100×5% = 5萬元

企業正常應扣繳預提所得稅（利息）

= 100×7% = 7（萬元）

特別納稅調整應補扣的預提所得稅（股息）

= 25×（10%-7%）= 0.75 （萬元）

多繳的營業稅1.25 萬元（25×5%）不予退稅

（七）關聯方取得的所有利息收入都應納稅

財稅[2008]121號文件規定，企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。也就是說，取得不符合規定的利息收入的關聯企業不得從所得稅應稅收入中扣減相應收入，而應當按利息收入全額繳納所得稅。此項規定可以使超過規定標準利用關聯企業資本弱化的企業“竹籃打水一場空”，并且可能額外負擔稅收。例：A、B兩家關聯企業，A企業適用25%的企業所得稅稅率，而B企業適用15%的稅率，A、B企業都常年盈利。B企業將一定數額款項借給A企業，A企業符合規定比例利息支出可扣除1 000萬元，如果支出剛好1 000萬元的話，通過資本弱化可節省兩企業所得稅納稅成本1 000×（25%-15%）=100（萬元）。而如果利息支出達到1 100萬元，超規定標準100萬元的話，則兩企業節省的所得稅反而降到了1 000×25%-1 100×15%=85（萬元）。所以，相當于稅法為部分納稅人濫用資本弱化設了一道“坎”，跨過了這道“坎”就得不償失了。二.利息支出的計算和扣除方法

第一步：計算應付給關聯方的利息支出

無論是否符合獨立交易原則，凡超過同期同類銀行貸款利率（以下簡稱一般貸款利率）計算的利息，一律不得在稅前扣除。如何低于一般貸款利率，按照實際應付利息確定，如果高于一般貸款利率，按照同期同類銀行貸款利率計算。

第二步：計算關聯方債資比例超過標準比例的利息總額

超過關聯方債資比例的利息總額=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）

其中：

（1）年度實際支付的全部關聯方利息，按照第一步計算的結果確定。

（2）金融企業標準比例=5；其他企業標準比例=2。

（3）關聯債資比例=全部關聯方債權性投資之和/權益性投資：

關聯債權投資包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資。

權益投資為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額。

關聯債資比例的具體計算方法如下：

關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和

其中：

各月平均關聯債權投資=（關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

各月平均權益投資=（權益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2=∑（1～11月末金額）+（年初+年末）÷2

（4）“實際支付利息”是指企業按照權責發生制原則計入相關成本、費用的利息。向關聯方支付的利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

第三步：對債資比例超過標準比例的利息支出，按照實際應付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配

某關聯方應分配金額=債資比例超過標準比例的利息支出×（應付給該關聯方的利息/應付給全部關聯方利息總額）

第四步：納稅調整方法

1.對各關聯方分配的債資比例超過標準比例的利息支出，按下列方法進行稅務處理：

（1）符合獨立交易原則，且按照稅務機關的要求將相關資料報備的，無論是向境外關聯方支付的利息，還是向境內關聯方支付的利息，均準予扣除。

（2）不符合獨立交易原則，或者符合獨立交易原則但未按規定向稅務機關報送證明資料的，區別情況處理：

第一，分配給境外關聯方的利息支出不得扣除；

第二，分配給實際稅負大于等于本企業的境內關聯方的利息準予扣除。分配給實際稅負小于本企業的境內關聯方利息不得扣除。

分配給境外關聯方的利息應視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征預提企業所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。

2.納稅調增金額=超過一般貸款利率部分的利息支出+不允許扣除的債資比例超過標準比例的利息支出。

甲公司分別有A、B、C（境外關聯方）、D四個關聯方。甲公司的所有者權益為3000萬元。一般貸款利率為6%。甲公司向A公司借款2000萬元，利率為6%；付利息120萬元；向B公司借款3000萬元，利率為8%，付利息240萬元，向C公司借款4000萬元，利率為5%，付利息為200萬元；向D借款4500萬元，利率為9%，付利息360萬元。另外甲公司的稅負率為25%，A公司稅負率為25%，B公司稅負率為20%（享受減免稅），D公司稅負為15%。D公司可以提供獨立交易的證據。為便于比較，列表如下：

第一步：計算超過一般貸款利率部分的應付利息

超過一般貸款利率部分的應付利息=[3000×（8%-6%）]+[4500×（9%-6%）]=195（萬元）

第二步：計算關聯方債資比例超過標準比例的利息總額

關聯方債資比例超過標準比例的利息總額=770×[1-2÷（13500÷3000）]=427.78（萬元）

第三步：對債資比例超過標準比例的利息總額分配至各關聯方

A公司應分配金額=427.78×120÷770=66.67（萬元）

B公司應分配金額=427.78×180÷770=100.00（萬元）

C公司應分配金額=427.78×200÷770=111.11（萬元）

D公司應分配金額=427.78×270÷770=150.00（萬元）

第四步：納稅調整

1.甲公司稅負25%，小于等于境內關聯方A公司稅負25%，債資比例超過標準比例部分的利息，可以扣除；

2.甲公司稅負25%，大于境內關聯方B公司稅負20%，債資比例超過標準比例部分的利息100.00萬元，不得扣除；

3.C公司為境外關聯方，因此債資比例超過標準比例部分的利息111.11萬元不得扣除；

4.D公司符合獨立交易原則，無論是D公司在境內還是境外，均不受標準比例限制，其債資比例超過標準比例部分的利息150.00萬元，均可扣除。

以上，債資比例超過標準比例部分的利息支出不得扣除金額合計數=100+111.11=211.11（萬元）。

合計調增金額=195+211.11=406.11（萬元）

此外，分配給境外關聯方C公司的利息111.11萬元，應視同股息繳納預提所得稅，若利息適用預提所得稅稅率為7%，股息適用預提所得稅稅率為10%，則應補繳預提所得稅=111.11×（10%-7%）=3.33（萬元），反之，如果利息適用預提所得稅稅率為10%，股息適用預提所得稅稅率為7%，則利息已納預提所得稅不予退還。

注意：如果關聯企業間發生資金借貸違背了獨立交易原則，未按規定收取利息的，稅務機關可以按照轉讓定價調整方法處理，即對取得利息收入一方，按照特別納稅調整辦法規定的10年進行追溯，對付出利息支出的一方，按照征管法第五十一條規定，在3年內進行調整。