公允價值與當代會計理論思考

■唐懿凡 渤海大學管理學院會計系

在進入20世紀80年后期之后，當時社會所產生的金融工具基本上是沒有結算特點的，這對于當時的會計計量理論來說無疑是巨大的一個挑戰，也在金融工具測量的基礎上暴露了當時歷史成本原則的無能。也正是這樣的原因，所以我們不得不得思考一個全新的會計計量理論來支撐整個金融工具的快速發展，所以對于歷史成本原則的改革應該是非常重要的問題所在。然而，理論和事實證明，公允價值計量不是造成金融危機的主要原因，所以，最終公允價值會計終于被保留了下來。

一、公平的價值和公允價值會計

1.公允價值。目前，我國國內的《企業會計準則》將公允價值定義為：在公平交易過程中，熟悉情況交易雙方在自愿的基礎上交易或進行債務清償的金額。這其中的定義其實基本上與國際會計準則的規定內容相一致。目前，理論界對于公允價值的定義雖然有所不同，但他們都強調在公平交易中，交易雙方自愿接受的金額。

公允價值的體現應該是：在公平交易的過程中，經驗豐富的市場參與者資源的交換的進行資產或債務轉移的金額，金額會隨著時間和空間不同而不斷的變化，只可能是一個相對公平的數額。之所以得到這樣一個定義是基于以下的幾個原因：（1）第一，該次交易應包含在所有的市場參與者，也就是說市場上的獨立的會計主體，買賣雙方有能力自愿進行交易。如果該交易僅僅是涉及到雙方當事人的交易，也就將通過假設第三方來進行估計資產的公允價值的可能性給排除了，如使用市場參與者的說法就可以避免這一缺陷。（2）債務的公允價值并不是將轉移價格作為清償價格，這就意味著不是簡單的清償負債，市場仍然存在。（3）公允價值是相對的。第一，其公允價值具有時態性。可以將公允價值分為過去時態的公允價值（歷史成本）和現實時態的公允價值（目前的成本和目前的市場價格）以及將來時態的公允價值（未來現金流量的現值）。對于相同資產或負債的公允價值會隨著市場的變化而隨時變化并呈現出不一樣的狀態，但這一數額甚至已經發生了改變，但是我們仍然可以稱其為公允價值，因此定義的公允價值是不同國家會計準則的企業公允價值（公允價值可以稱為狹義）的定義，可以被稱為廣義的公允價值（下面的部分如無特殊說明則公允價值也被稱為廣義公允價值）。其次，公允價值將隨空間變化而發生變化。例如，對于同一無形資產或其他資產及負債，在同時采用公允價值的情況下，其在美國和在中國公允價值的計量會因為地方和人的變化而產生的變化，因為地域環境是不同的。這種“公允價值”并不是之前所謂的“公允價值”。因此，公允價值是一個相對量，但并不是一個絕對值。

2.公允價值會計。公允價值會計和公允價值會計模式是相同的概念，會計計量模式的會計信息系統生成的會計信息的方法和工具。黃世忠認為，公允價值會計是指資產及負債的市場價值在未來發生的變化，它是會計計量屬性的主要方式。這個定義公允價值會計作為唯一的企業資產和負債的計量標準。李剛認為，公允價值會計是資產和負債的公允價值作為主要的會計計量模式。不過，他也認為價值是有限，公允市場價值或未來現金流量的現值是不完全正確的，它應當根據物業的公允價值實際測量作為一個主要的，可見運用公允價值理論是比較狹義的。結合這些想法，它被認為是公允價值會計計量公允價值的財產作為主要的會計模式。

二、公允價值會計的核算理論和當代沖突分析

1.公允價值會計的核算理論和當代局部沖突。公允價值會計和當代的會計理論局部存在著沖突，主要集中在公允價值計量并且代表了當代的會計理論，財務會計概念框架在很多細節上是相互矛盾或不一致。這些矛盾主要表現在一下幾個方面：

(1)根據公允價值計量和SFACNo.15財務報告的目標，強調公允價值會計計量的作用，公允價值計量堅持一個真實的反應，所以這其實是一個真實地反映了反應的基本目標核算;SFACNo.11，主要目的是定義的會計，會計信息使用者有用的決策，從而導致會計信息使用者的信息是有益的，使決策的差異逐漸減小，而公允價值與公允價值財務報表房間有很大的關聯，但公允價值計量本身的追求是無用的，但通過一個真實的反映，它不會誤導用戶的信息，自然實現我們的目標。因此，公允價值會計在促進的目標和SFACNO.11目標的深入分析是沒有用的會計政策是一致的。

(2)對于SFACNo.12和公允價值計量的會計信息質量方面的相關特征而言，通過動態計量公允價值，實現真正意義上的反應真實情況，在此基礎上，相關性和可靠性不再是一對相互矛盾的，相關性和可靠性并不完全一致，相關性和可靠性，是市場發展的自然結果。美國財務會計準則委員會認為，會計信息的相關性和可靠性，有時并不完全相互排斥的，但是，美國財務會計準則委員會是更加注重其相關。在相關性和可靠性角度來看FASB公允價值之間的關系，更是出現了一次顛覆性的性能。

(3)公允價值會計計量公允價值的財務報表來看SFACNo.16元素，永遠堅持的當前市場價值，目前的市場價值是衡量當前的市場價格，并始終堅持到現在的時間點行為，但沒有一個固定的未來價值取向，美國財務會計準則委員會已明確表示，現值，公允價值不符合的定義和具體的指示，甚至通過的現值估計的需求未來現金流量的信息，還可以通過它的目的，它是能夠捕獲的現值估計未來而兩個基本元素SFACNo.16是，資產，負債的定義強調未來經濟利益，這兩個元素，主要用于定義未來。雖然具體指示財務會計準則公報第157號財務會計準則委員會定義的資產和負債的公允價值的定義是不矛盾的，但無論是在概念上的差異和沖突，仍然可以一目了然。

2.公允價值會計的核算理論和當代沖突制度作為一個整體。公允價值會計和現代會計理論體系的整體沖突，構成了現代會計理論體系的相互矛盾，當前公允價值會計與財務會計概念并不是兼容的。

FASB會計構建當代的理論體系，自1978年以來，發表SFACNo.11企業財務報告的目標，SFACNo.12SFACNo.16定性特征和財務報表要素（SFACNO13修訂）和SFACNo.15企業財務報表的確認和計量的共同組合物。這個理論體系的特點，FASB和研究人員吸會計解釋準則作為出發點和目標。

沿用這個理論體系之后，美國財務會計準則委員會將會計的對象分為10個主要的會計要素，受價格變動的歷史成本作為基準測量時其所面臨的挑戰已經得到了廣泛的批評，那么其他比歷史成本計量屬性則是作為權宜的選擇，包括發布的SFACNo.17這項措施將SFACNo.15公告作為了補充，將現金流量信息和現值作為會計核算的主要的辦法。深入的分析和研究公允價值的特點以及公允價值會計的目標就可以發現，按照公允價值會計模式所需的會計理論與當代的FASB會計理論構建是一個完全背離的概念。

三、促進理論體系的改善公允價值會計相關問題的思考

1.團隊理論體系與可持續特性。從一般意義上說，理論體系建設需要專門的研究人員進行深化理論研討。然而，在公允價值會計理論研究面前，不應該只完全依靠極少數人在行業之中所研究的理論，而應該是在研究人員所研究的基礎上，積極誘導的范圍泛化為完整的理論體系，鼓勵全時間研究，實際操作中，企業管理人員，專業團體和其他各方在操作人員負責，管理，研究，創造協同效應和其他各級相互協作，但是要絕對避免全憑所謂專家在書齋里的單純的問道。對于當代會計理論的改革其實不應該否定公允價值會計理論在改革中的科學性，我們需要建立起應該具有的有效制度，從而來幫助公允價值理論確定市場上沒有效果的操作方式。對于我國和國際而言，制定一個會計準則是必須要經過長時間的討論和實踐才能夠得出的結果，而且需要將制定的理論應用與企業實際運作之中，并且進行廣范圍的調研和統計，而且還應該借鑒和參考成功的經驗，吸引不成功的經驗，根據我國實際的會計準則運行環境，來謹慎的考慮和提出適合我國國情的方法和準則，從而走出一條我國自己的公允價值會計道路。

2.創造協同效應，建立一個完善的理論體系，促進協調機制。公允價值會計的完整理論體系是一個全國性的事件，并需要多方面的人員的廣泛的參與，這就需要形成相應的協調機制。因此在這方面，可能通過聯合財政部，中注協，國家發改委和典型的大公司并結合具體發展形勢的變化，定期的開展相關專題會議，并且要定期的召開相應的培訓活動，在全國范圍內推廣公允價值的理論體系，有效地構建一個多元化的團隊，共同努力，推動公允價值會計的理論體系的與時并進，并且要根據時代發展的經濟形勢，對公允價值進行繼續的改善。

3.應呈現出多層次，相對統一的動態趨勢。理論體系的構建和完善則主要是一系列具體成果的集合和提煉，對于我國的公允價值會計理論的體系來說，至少存在四種成功推出的形式。首先，在個別企業的經驗的基礎上形成具有推廣價值的總結性的報告;第二個方面研究人員則是要在一個特定的數據樣本信息的基礎上形成的相應的論文，書籍以及其他形式的學術成果;第三個方面，在協議之內，協會則要根據不同行業或特定的行業和范圍的具體情況，出臺了一系列的指導性的或相關的文件;第四個方面，財政部，發展和改革委員會等部委在一定的時間對于實務和理論成果進行總結、提煉，再此基礎上，制定出權威的會計準則及其他相關的更新和改進性的文件，這將會形成完美的理論體系，實現公允價值會計的最終性能。

總之，對于當代的會計理論而言，它是需要以歷史成本理論和現代信息系統技術相結合所產生的一個現代理論體系，這種體系是以成本導向為主要構建基礎。當代會計理論的產生，使得會計學科成為了一個特殊獨立的存在，當然這種存在無需置疑，但是卻在本質上誤導了會計的本質目標，而且，當代會計理論中運用歷史成本原則這一方式，也是無法從徹底上變更誤導會計目標的作用，只能盡可能的保持靜態來反映會計目標的變化。實際上當代會計理論建立在兩個基本理論上，這種理論實際上是一個比較混亂的體系。隨著公允價值會計理論的產生，從根本上已經能夠幫助會計計量真實的反映出信息價值，而且也能夠從根本上實現對于當代會計理論的改革。當然，公允價值會計理論的提出，也是需要按照科學的原則基礎上進行研究的，并且將其運用于實際工作之中，才能夠真正的檢測出公允價值會計理論是否科學和合理，正是那句話實踐是檢驗真理的唯一標準。

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