『營改增』如何抵減期初掛賬稅款

顧培龍

“營改增”期初掛賬稅款的政策

根據《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕第37號）附件二“交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定”明確，自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點。對試點前原增值稅一般納稅人兼有營改增應稅服務的，截止到本地區試點實施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣。

由于試點期間現行財政體制不變，原增值稅是共享稅，按中央75%地方25%的比例分配，而“營改增”中的應稅服務產生的增值稅實質上屬于改前的營業稅，100%歸地方財政。原增值稅與營改增應稅服務的增值稅必須分別入庫，不得混庫。這樣，原增值稅一般納稅人在試點實施之日前的期末留抵稅額，也就形成了中央和地方財政共同負擔的“債務”，這樣，對試點實施之日前尚未抵扣的留抵稅額，也就產生了一筆掛賬稅款。

不過，《“營改增”試點增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2012年第43號）對掛賬的留抵稅額給出了具體的處理辦法，就是按照一般貨物及勞務銷項稅額的比例來計算可以抵扣稅額及應納稅額。具體要求是：試點地區兼有應稅服務的原增值稅一般納稅人，在試點實施之日前產生的期末留抵稅額在試點實施之日后轉入“掛賬留抵稅額”。試點實施之日起，在以后的申報屬期中，企業在不考慮“掛賬留抵稅額”的情況下，計算出整體應納稅額按照銷項稅額的比例，分別去劃分貨物、加工修理修配勞務和應稅服務的應納稅額，通過劃分后歸屬于貨物、加工修理修配勞務部分的應納稅稅額，可以使用“掛賬留抵稅額”進行抵減；歸屬于應稅服務部分的應納稅額直接入庫，從而解決了“留抵稅額”問題。

“營改增”期初掛賬稅款的實例分析

那么對于試點時企業期初掛賬稅款如何計算抵減呢？現以實例分析說明。

［案例］中華公司成立于2010年，是一家專門從事數控設備制造的企業，并兼營提供技術服務，公司設立時被當地稅務機關認定為增值稅一般納稅人。2013年8月1日，“營改增”開始試行，公司屬于“營改增”的試點企業，發生了下列相關經濟業務：2013年8月6日向當地主管稅務機關報送了所屬期為2013年7月的增值稅納稅申報表，申報進項稅額留抵25萬元。2013年8月8日，公司對外銷售數控設備，取得了價稅合計234萬元，開具了防偽稅控增值稅專用發票，開票金額200萬元，收取銷項稅額34萬元。2013年8月18日，公司取得了首筆營改增業務技術服務費106萬元，開具了防偽稅控增值稅專用發票，實現應稅服務收入100萬元，銷項稅額6萬元。2013年8月22日，公司從一家生產企業購進原料一批，取得防偽稅控增值稅專用發票，已認證通過，金額300萬元，稅額51萬元。2013年8月25日，因經營需要，購進一輛應交消費稅的小汽車交由公司銷售部門使用，市價35.1萬元，取得稅控系統開具的機動車銷售統一發票，已認證通過，注明金額30萬元，稅額5.1萬元。2013年9月5日，公司對外銷售數控設備，取得銷售收入400萬元，實現銷項稅額68萬元；2013年9月18日，開具了增值稅專用發票，收取營改增應稅服務技術服務收入200萬元，銷項稅額12萬元；2013年9月26日，外購一批認證相符的原材料100萬元，進項稅額17萬元。企業無其他與增值稅相關的業務發生。試計算公司2013年8月、9月掛賬稅款的抵扣、應稅服務和應稅貨物各自應納的增值稅。

［解析］2013年8月份增值稅計算：

8月份由于“營改增”剛剛開始實行，因而本月沒有因兼營“營改增”應稅技術服務而產生的上期留抵稅額。本月營改增業務的上期留抵稅額=0，但對“營改增”前即所屬期為2013年7月份原增值稅一般納稅人的留抵稅額，可以當著營改增前企業期末留抵稅額的本年累計掛賬數額。即：“營改增”期初掛賬留抵稅額=上期留抵稅額（本年累計）=25萬元。當月銷項稅額=34+6=40（萬元）；當月進項稅額=51+5.1=56.1（萬元）。應抵扣稅額合計（本月數）=上期留抵稅額（本月數）+本月進項稅額=0+56.1=56.1（萬元）；因本期進項稅額56.1萬元＞本期銷項稅額40萬元，本期實際抵扣稅額（本月數）=40（萬元）。本期的應納稅額=銷項稅額-進項稅額=40-56.1=-16.1（萬元）＜0，本期應納稅額=0，本月份期末留抵稅額=56.1-40=16.1（萬元）。

8月份營改增時在沒有考慮期初掛賬稅款的情況下，公司并未產生應納增值稅，當月尚有留抵進項稅額16.1萬元，與期初掛賬稅款25萬元一起等待后期抵減。

2013年9月增值稅分析：

1、9月份本月銷項稅額=68+12=80（萬元）；2、本月進項稅額=17萬元；3、上期留抵稅額（本月數）=營改增時8月份的留抵稅額=16.1萬元（為8月份計算結果）；4、9月份應抵扣進項稅額合計=本月進項稅額+上期留抵稅額（本月數）=17+16.1=33.1（萬元）；5、因本月銷項稅額80萬元＞本月應抵扣進項稅額合計33.1萬元，本月實際抵扣進項稅額33.1萬元；6、未抵減掛賬留抵稅款時，當月虛擬的全部應納稅額=（當期銷項稅額-當期進項稅額-上期留抵稅額（本月數））=［本月銷項稅額-實際抵扣稅額（本月數）］=80-33.1=46.9（萬元）。7、按貨物的銷項稅額比例確定應稅貨物的應納稅額的分配率=68÷80×100%=85%；8、上期掛賬留抵稅額（本年累計）為25萬元。9、未抵減掛賬留抵稅額時，貨物的應納稅額=［本月銷項稅額-實際抵扣稅額（本月數）］×貨物的銷項稅額比例=虛擬的全部應納稅額×貨物的銷項稅額比例=（80-33.1）×85%=46.9×85%=39.865（萬元）。10、期初掛賬留抵稅額本期抵減數=實際抵扣稅額（本年累計）=未抵減掛賬留抵稅額時貨物的應納稅額與上期留抵稅額（本年累計）比較，取小值。即未抵減掛賬留抵稅額時貨物的應納稅額39.865萬元＞上期留抵稅額（本年累計）的期初數25萬元，本月可抵減較小數25萬元。11、本期全部應補（退）增值稅稅額=銷項稅額-實際抵扣稅額（本月數）-實際抵扣稅額（本年累計）=80-17-16.1-25=80-33.1-25=21.9（萬元）。12、期初掛賬留抵稅額期末余額=期末留抵稅額（本年累計）=上期留抵稅額（本年累計）-實際抵扣稅額（本年累計）=25-25=0（萬元）。13、應稅貨物的本期應補（退）稅額=本期虛擬的應納稅額×貨物的銷項稅額比例-本期實際抵減掛賬留抵稅額（本年累計）=（80-33.1）×85%-25=39.865-25=14.865（萬元）。14、營改增應稅服務的本期應補（退）稅額=本期全部應補（退）稅額-貨物的本期應補（退）稅額=21.9-14.865=7.035（萬元）。15、系統開出兩份稅票，9月份應補繳應稅貨物增值稅即共享稅為14.865萬元，預算科目為“增值稅”，預算級次為“中央75%地方25%”；應補繳“營改增”應稅報務業增值稅7.035萬元，預算科目為“改征增值稅”，預算級次“地方100%”。

掛賬稅款動用時應關注的涉稅風險

一是關注掛賬留抵稅額初始化的條件。對原增值稅一般納稅人，如有兼營應稅服務發生的，該業務不一定在試點時發生，也可能在試點后的年度發生，但只要發生，就需要對應稅服務發生前一個月的增值稅留抵稅額進行初始化，即對兼營業務發生前的上月留抵稅額進行掛賬，并填寫在增值稅納稅申報表中的第20欄“期末留抵稅額”，“一般貨物及勞務和應稅服務”列“本年累計”中填寫。此欄用于反映企業掛賬稅款的初始化數據。會計分錄為：借：應交稅費——增值稅留抵稅額、貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）。

二是關注應交增值稅的分段計算。對于兼營應稅服務業的一般納稅人，先是在不考慮期初掛賬稅款的情況下，計算出企業當月整體應納稅款即企業整體虛擬應納稅額。其次是抵減掛賬稅款時應納稅額的計算。兩者聯系是：用正常的整體應納稅額即虛擬的應納稅額減去掛賬留抵稅款動用部分，即為企業當期實現的全部應納增值稅，包括應稅貨物與應稅服務在內的各自應納稅款。使用“掛賬留抵稅額”抵扣的計算原則是：第一、企業整體應納稅額的劃分比例是按照銷項稅額比例計算的，而不是按銷售額的比例來劃分的。第二、劃分的對象是企業當期虛擬的應納稅額，而不是通過對進項稅額的劃分來計算。動用掛賬稅款時的會計分錄為，借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）、貸：應交稅費——增值稅留抵稅額。

三是關注增值稅納稅申報表的填報區別。對兼營實行一般計稅方法的增值稅一般納稅人，應注意當月及以后月份發生的應稅服務的留抵稅額與期初掛賬的留抵稅額，在申報表中的區別反映。兼營應稅服務時發生的留抵稅額始終在申報表的“本月數”反映；屬于掛賬留抵稅款以及在以后期間動用部分始終在“本年累計”欄反映，以示區別兩類不同性質的留抵稅額，掛賬稅款屬于共享稅，而“本月數”的留抵稅額則是共享稅與地方稅的混合。