“營改增”稅制轉換中特殊納稅事項的會計處理

熊 燁

（十堰廣播電視大學·教育學院，湖北 十堰 442000）

營業稅是我國商品勞務稅體系中的主體稅種之一，隨著我國經濟結構的調整及現代服務業等行業的發展，營業稅的弊端逐漸顯現出來。國務院常務會議決定，自2012年8月1日起至年底，將交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點范圍，由上海市分批擴大至北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省、福建省、湖北省、廣東省等8個省（直轄市）。此次“營改增”工作涉及交通運輸業、研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務和鑒證咨詢服務等7個行業。逐步將目前征收營業稅的行業納入增值稅征收范圍，以避免重復征稅、降低稅負、推進經濟結構調整，從而促進國民經濟健康協調發展。

“營改增”試點的增值稅一般納稅人適用一般計稅方法，分別按照 17%、11%、6%三檔稅率計算銷項稅額，應納稅額是銷項稅額減去進項稅額后的余額。增值稅小規模納稅人則適用簡易計稅方法，按照不含稅銷售額乘以3%的征收率計算繳納增值稅。此外，提供輪渡、公交客運、軌道交通、出租車等公共交通運輸服務的增值稅一般納稅人，也可選擇簡易計稅方法計稅。根據國家現行的會計準則以及現行增值稅政策等相關規定，現將增值稅納稅人特殊納稅事項的會計處理建議如下：

一、差額征稅的會計處理

（一）一般納稅人的會計處理

一般納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業稅改征增值稅有關規定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業因按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額；同時，“主營業務收入”、“主營業務成本”等相關科目應按經營業務的種類進行明細核算。

企業接受應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

對于期末一次性進行賬務處理的企業，期末，按規定當期允許扣減銷售額二減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”，貸記“主營業務成本”等科目。

（二）小規模納稅人的會計處理

小規模納稅人提供應稅服務，試點期間按照“營改增”有關規定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，按規定扣減銷售額而減少的應交增值稅應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。

企業接受應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”“應付賬款”等科目。

二、增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅額的會計處理

（一）增值稅一般納稅人的會計處理

企業購入增值稅稅控系統專用設備，按實際支付或應付的金額，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。按規定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目：同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。

企業發生技術維護費，按實際支付或應付的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費用”等科目。

例：C企業，增值稅一般納稅人，2013年1月初次購買增值稅稅控系統專用設備支付費用1.2萬元以及繳納的技術維護費330元，并取得增值稅專用發票。

（1）2013年1月購買增值稅稅控系統專用設備和繳納技術維護費時：

借：固定資產 12000

管理費用 300

貸：“銀行存款12300

同時：

借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款）12300

貸：遞延收益12000

管理費用300

（2）2013年2月按期計提增值稅稅控系統專用設備折

舊時：

借：管理費用1000

貸：累計折舊1000

同時，

借：遞延收益 1000

貸：管理費用1000

（二）小規模納稅人的會計處理

按稅法有關規定，小規模納稅人初次購買增值稅稅控系統專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，按規定抵減的增值稅應納稅額應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。

企業購入增值稅稅控系統專用設備，按實際支付或應付的金額，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。按規定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目；同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。

企業發生技術維護費，按實際支付或應付的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“管理費用”等科目。

例：D企業為增值稅小規模納稅人2013年1月初次購買增值稅稅控系統專用設備支付費用1.2萬元以及繳納的技術維護費300元，并取得增值稅普通發票。

（1）2013年1月購買增值稅稅控系統專用設備和繳納技術維護費時：

借：固定資產 12000

管理費用 300

貸：銀行存款12300

同時：

借：應交稅費——應交增值稅12300

貸：遞延收益 12000

管理費用 300

（2）2013年2月按期計提增值稅稅控系統專用設備折舊時：

借：管理費用1000

貸：累計折舊1000

同時，

借：遞延收益 1000

貸：管理費用1000

三、取得過渡性財政扶持資金的會計處理

試點納稅人在新老稅制轉換期間因實際稅負增加而向財稅部門申請取得財政扶持資金的，期末有確鑿證據表明企業能夠符合財政扶持政策規定的相關條件且預計能夠收到財政扶持資金時，按應收的金額，借記“其他應收款”等科目，貸記“營業外收入”科目。待實際收到財政扶持資金時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應收款”等科目。

例：B企業，增值稅一般納稅人，假定在新老稅制轉換期間因實際稅負增加而向財稅部門申請取得財政扶持資金且符合財政扶持政策規定的相關條件，2012年12月應申請財政扶持資金2萬元，2013年2月18日取得財政扶持資金。企業應作的會計分錄為：

（1）2012年12月預計能夠收到財政扶持資金時：

借：其他應收款——政府補助 20000

貸：營業外收入——政府補助20000

（2）2013年2月取得財政扶持資金時：

借：銀行存款 20000

貸：其他應收款——政府補助20000

四、增值稅期末留抵稅額的會計處理

試點地區兼有應稅服務的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點當月月初的增值稅留抵稅額按照營業稅改征增值稅有關規定不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的，應在“應交稅費”科目下增設“增值稅留抵稅額”明細科目。

開始試點當月月初，企業應按不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目。

例：A企業，增值稅一般納稅人。假設該企業既從事計算機硬件的銷售業務，又兼有技術服務的應稅服務，2012年12月要完成“營改增”的轉換。

（1）2012年11月30日，“應交稅費——應交增值稅”借方期末余額100萬元。12月月初應做以下會計處理：

借：應交稅費——增值稅留抵稅額 1000000

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）1000000

（2）2012年12月9日，銷售電腦一批，開具防偽稅控《增值稅專用發票》，銷售額100萬元，銷項稅額17萬元。2012年12月17日，取得技術服務費收入106萬元，開具防偽稅控《增值稅專用發票》，銷售額100萬元，銷項稅額6萬元。本期符合申報抵扣條件的進項稅額為5.1萬元。企業應作的會計分錄為：

取得收入時：

借：銀行存款2023000

貸：主營業務收入1000000

其他業務收入 1000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）23000計算的11月結轉本期允許抵扣的期末留抵稅額：

貨物的銷項稅額比例=170000÷230000×100%=73.91%

未抵減上期留抵稅額的12月份貨物的應納稅額={銷項稅額實際抵扣稅額（本月數）}×貨物的銷項稅額比例=（230000-51000）×73.91% =132298.90

11月期末留抵稅額結轉12月允許本期抵減數=實際抵扣稅額=未抵減上期留抵稅額時貨物的應納稅額與上期留抵稅額（本年累計）1000000比較，取小值 132298.90，企業應作的會計分錄為：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）132298.90

貸：應交稅費——增值稅留抵稅額 132298.90

[1]財政部關于印發企業執行新稅收條例有關會計處理規定的通知[Z].財會字[1993]第83號.

[2]財政部關于對增值稅會計處理有關問題補充規定的通知[Z].財會字[1995]22號.

[3]財政部關于印發《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》的通知[Z].財會字[2012]13號.

[4]財政部國家稅務總局關于增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅稅額有關政策的通知[Z].財稅[2012]15號.