從資產減值會計變遷看會計制度發展

河南工業貿易職業學院 孫長新

一是資產減值會計產生的因素。資產減值會計的產生，既有內在因素，也有環境因素。（1）內在因素。因為在最初取得資產時，往往是以實際成本入賬，所以資產的賬面價值與投資者預期的可收回金額往往能夠保持一致。但在生產經營過程中，企業時常面臨不確定的社會經濟環境，會對未來的現金流量產生重大影響，進而導致資產的賬面價值與可收回金額產生差異。當資產的預期可收回金額低于賬面價值時，其差額部分所能獲取的未來經濟利益就會為零甚至是負值。這時，資產的賬面價值就難以真正反映其實際情況，賬面價值與可收回金額的差額就是資產減值，根據資產定義的本質特征等內在要求，就應確認資產減值。這就需要在會計上對資產的減值情況進行確認、計量、記錄和披露，于是就產生了資產減值會計。由此可知，資產減值問題產生于市場變化的不確定性，也就是說，資產減值會計產生的內在因素是市場變化的不確定性。（2）環境因素。一是國際環境。20世紀90年代以來，世界進入信息技術和知識經濟時代。全球科學技術的迅猛發展及其在企業生產經營方面的廣泛應用，致使企業生產的產品及使用的設備迅速陳舊，市場價值急劇貶損；同時，金融資本的全球流動以及金融工具的不斷創新，也加劇了金融市場的變幻莫測。在如此復雜的大環境下，市場競爭更加激烈，企業生產經營所面臨的不確定性和風險日益增大，資產的盈利能力難以預料，時刻面臨著減值的威脅。二是國內環境。隨著改革開放的日益深入及市場經濟的不斷完善，我國的經濟發展已自覺地融入到世界經濟運行的體系當中，會計作為一門國際通用的商業語言，必然也要逐步與國際接軌。但是，與西方發達國家相比，我國的資產減值會計起步較晚，無論是理論研究還是實務操作，都極其滯后，很多地方亟待完善。因此，必須加強對資產減值會計的學習、研究和運用，逐步實現與國際慣例的接軌，以不斷適應經濟發展的需要。

二是資產減值會計發展歷程?？傮w來看，可以分為以下四個階段：（1）起始階段。我國的資產減值會計肇始于20世紀90年代初期，體現在當時會計制度改革的成果——“兩則兩制”中，這是與我國當時的經濟發展環境和條件相適應的。1992年春，在鄧小平南巡講話精神的指引下，我國的經濟改革進入了一個新的階段。同年秋季，黨的十四大明確提出建立社會主義市場經濟體制的目標，這是我國在計劃與市場關系問題上的一次重大理論突破，這為明確會計改革的目標、方向，提出了最基本的理論前提。會計圍繞社會主義市場經濟體制，對傳統的會計管理體制和會計核算模式進行了改革。1992年～1993年，先后發布了《企業會計準則》和《企業財務通則》以及分行業的財務制度和會計制度，即“兩則兩制”。為了體現市場經濟條件下企業自主經營、自負盈虧的要求，提高企業應對風險的能力和增強企業后勁，會計準則借鑒國際慣例，在會計政策的選擇上，允許企業采用謹慎性原則，在會計上預計和核算可能發生的損失和費用。在資產減值方面，會計制度僅要求企業對應收賬款一項計提減值準備，即壞賬準備。雖然要求計提減值準備的資產只有一項，但是，這開啟了企業對資產計提減值準備的先例，從而確立了資產應反映其可變現凈值的理念。這次會計改革走出了計劃經濟對會計工作的束縛，初步確立了以市場經濟為基礎建立我國會計模式的全新理念，不但實現了企業會計核算原則和具體方法的轉變，也實現了會計觀念的更新，并促進了與國際會計接軌的進程。（2）四項準備階段。隨著我國證券市場的進一步開放，越來越多的企業不僅進行股份制改造，發行股票，在國內上市，而且它們還到香港地區及境外等地發行股票，不斷接受外國政府、世界銀行和亞洲銀行的貸款，這樣就產生了會計的國際化問題。對于上市公司來說，由于其投資者眾多，公眾對上市公司的會計信息需求程度遠遠高于非上市公司會計信息的需求。在這種情況下，提高會計信息質量及其透明度等問題就迫不及待地提上了議事日程。1998年發布了《股份有限公司會計制度》及18項具體會計準則，對會計核算信息披露做出了嚴格規范。1998年，我國開始執行《股份有限公司會計制度》，在這一會計制度中，首次要求境外上市公司、香港上市公司以及在境內發行外資股公司，對應收賬款、存貨、短期投資、長期投資等四項資產進行減值會計處理。但對只發行A股的其他上市公司，僅僅要求必須對應收賬款確認壞賬損失，至于對存貨跌價損失、短期投資跌價損失和長期投資減值損失這三項準備確認與否，由公司根據情況自行確定。這一規定促使企業正確確認和計量資產減值準備，并有助于上市公司建立和完善企業內部控制制度，但由于只對壞賬損失一項強制執行，對于大部分資產損失并沒有做出強制性的計提準備要求，所以最終作用微乎其微。（3）八項準備階段。隨著我國對外開放的擴大與深入，促進企業會計核算制度與國際接軌是一項極其迫切的任務；同時，伴隨著市場經濟的深入和完善，會計信息質量越來越為人們所重視；再加上原有的會計制度本身與當時的經濟發展不相適應，在這種情況下，2000年末，財政部頒發了《企業會計制度》，并于2001年1月1日起實施。在《企業會計制度》中，有兩個明顯的變化，首先明確提出了資產減值的概念，其次擴大了資產減值的范圍，由原來的四項減值準備規范擴大到八項，包括應收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產、無形資產、委托貸款、在建工程等在內的八項減值準備，不僅規范了會計實務界的行為，而且更加與國際接軌了。（4）最新階段。該階段最典型的成就是財政部于2006年制定并頒布了《企業會計準則——資產減值》。自20世紀90年代初我國會計進行改革以來，對資產減值會計規范就進行了不斷地發展和完善。但是，我國當前資產減值會計依然存在不少問題，具體表現在：從理論上說，規則不夠系統，規定不夠具體，內容不夠全面，披露不夠充分，實施不夠廣泛；從實務上說，計量的主觀性較強，計提政策的可選擇性大，披露要求比較低。另外，商譽測試比較困難，財務人員水平不高，外部監督力量比較薄弱。這些都影響到企業會計信息的質量。為了進一步規范資產減值會計處理和相關信息的恰當披露，在2006年，財政部制定并頒布了《企業會計準則——資產減值》。新的準則充分考慮了我國經濟發展的實際情況，以及資產減值會計在實施過程中出現的問題，并結合國際會計準則，對資產減值準備的會計處理進行了系統的規定。在這次制定過程中，引入了“資產組”、“總部資產”、“資產組組合”等概念，明確了減值測試的前提，規定了商譽減值的處理方法，以及已計提的減值準備不允許轉回等新內容。新準則的頒布和實施，極大地完善了現行資產減值制度，有利于對資產減值問題的理論理解與實務操作。

三是從資產減值會計的變遷看會計制度的發展。我國會計制度的發展，既是順應經濟全球化的國際要求，也是滿足經濟市場化的國內要求，更是完善會計制度的客觀需求和中央政府強力推動的結果。（1）順應經濟全球化的國際要求?？缛胄率兰o以來，經濟全球化進程日漸加快，社會經濟環境變化顯著。2001年，我國正式加入世貿組織，標志著我國真正地融入國際經濟大家庭，這就要求在進行國際貿易、企業經營過程中遵守相關國際準則。會計是一種商業相通的語言，發揮著互通信息、共謀發展的重要作用，這就客觀上要求我國必須學習并借鑒國際會計準則，實現會計準則的國際化。就資產減值會計來說，隨著新的業務不斷出現，資產減值會計核算的范圍日漸增加，減值資產由起初的應收賬款一項，逐步增加到目前的八項之多，資產減值的范圍既有有形資產、又有無形資產，既有傳統資產，又有新興資產。這充分反映了我國會計制度的變遷與發展，是我國社會經濟環境的變化順應經濟全球化的國際要求。（2）滿足經濟市場化的國內要求。黨的第十四大的召開，標志著我國從計劃經濟向市場經濟的歷史性轉變。這就要求人們必須建立起與市場經濟條件相適應的經濟制度，也就是說會計制度作為經濟制度的一個重要方面，建立新的會計制度是我國經濟市場化的必然要求?？v觀我國資產減值會計核算內容的發展變化，表面上體現了一個資產減值范圍逐漸增加的過程，實質上也是一個逐步市場化的過程。國際社會經濟環境在客觀上也對我國會計制度提出了市場化的要求，對資產計提減值準備就是滿足經濟市場化的結果。從我國資產減值會計的發展歷程可以看出，資產減值的范圍數量增加較快，經歷時間越來越短，這也體現了我國經濟的市場化是一個逐步放開、加速推進的過程。（3）完善會計制度的客觀需求。國際經濟加速全球化，我國宏觀經濟體制日益市場化，導致會計業務日趨復雜，投資者、債權人和社會公眾對會計信息的時效、范圍、質量等方面的要求更加苛刻。在全球化、市場化的過程中，會計不僅僅是給企業管理當局提供簡單的經濟信息，而是涉及利益有關各方的切身利益，因此說，會計制度的變遷是完善會計制度的客觀需求。就資產減值問題而言，在我國實行計劃經濟體制時，商品價格基本上不受市場影響，不存在資產減值的問題，對相關資產長期采用歷史成本法進行核算。實行市場經濟以后，商品的價格深受市場的影響，會出現資產的可收回金額低于賬面價值的情況，在這種情況下，僅采用歷史成本法對資產進行計價，就不能反映資產的真實價值。為了真實地反映企業的資產價值，就產生了資產減值問題。在解決這一問題過程中，既要對資產減值問題進行會計處理，還需要對資產減值問題的相關會計制度進行豐富和完善。（4）政府強力推動的必然結果。自改革開放以來，我國一系列經濟制度的出臺或修訂，都與政府的強力推動密切相關。就會計方面而言，當舊的會計制度不能滿足經濟發展需要時，政府就會組織國內外專家進行論證和討論，征求相關各方的意見，并且借鑒國際會計準則方面的合理內容，制定適合我國經濟發展需要的新會計準則，并頒布實施。既體現了政府進行會計改革的決心，也加速了與國際接軌的進程。