臺灣財務會計準則演變解讀與啟示——從U.S.G AA P 到I F RS

鄭州大學商學院 郭紅彩

［作者系中南財經政法大學博士研究生］

臺灣的會計實務先后受到了全球資本市場中的兩大陣營U.S.GAAP和IFRS的影響，具有典型的代表性，極具研究價值。臺灣地區上市柜企業自2013年1月1日始直接采用國際財務報告準則IFRS。本文擬就這一事件探討臺灣地區財務會計準則從主要依照美國的GAAP到實現國際趨同、繼而采用國際財務報告準則IFRS的背景與過程，并介紹臺灣地區為這一轉變而做的法律修訂和其他準備及推廣工作。

一、臺灣財務會計準則發展歷程

（一）起步階段：以U.S.GAAP為主 該階段涵蓋期間為1982年到1998年，主要特點是受U.S.GAAP影響甚多。20世紀80年代，臺灣經濟迎來了新的轉機，美國大通銀行等諸多外商銀行開始在臺灣開設分行，但對臺灣本土會計師出具的無保留意見審計報告的客戶放款時往往發生呆賬，所以外商等都對臺灣會計師的查核質量產生懷疑，會計的發展已經制約了經濟的發展，規則的重新建立提到了日程，變革迫在眉睫。臺灣地區在1982年頒布了第一個會計準則《一般公認會計原則》，后經多次修訂更名為《財務會計觀念架構及財務報表之編制》。1984年，由民間團體募集基金成立了會計研究發展基金會。這一階段的主要工作內容包括確定了準則制定的框架、導向等，成立財務會計基金會等。因受到美國留學歸來的專業人士的影響，這一時期主要以美國財務會計準則為參考，其成果幾乎和美國的財務會計準則如出一轍（陳皓萍，1995）。臺灣在1982年至1998年間共發布《租賃會計處理準則》、《借款費用會計處理準則》等27個準則。這些財務會計準則八、九成以美國財務會計準則為基礎，整理后制定。

（二）轉變階段：向IFRS趨同 該階段涵蓋期間為1999年到2009年，表現為逐步轉向以國際會計準則為基礎，并基本實現國際趨同。臺灣財務會計準則委員會于1999年至2009年之間共發布財務會計準則14項。最后一個發布的是2009年的《營運部門信息之揭露》。至此，臺灣地區共發布財務會計準則41個之多。期中，第4號準則《財務狀況變動表》被之后發布的第17號《現金流量表》代替。這一現象和美國的財務會計準則（SFAS）以及國際會計準則（IAS）的動態一致。2006年，第21號準則《轉換公司債之會計處理準則》被《采用金融商品之會計處理》代替，第26號《附認股權公司債會計處理準則》和第27號財務會計準則《金融商品之揭露》分別由《金融商品之會計處理準則》、《金融商品之表達與揭露》代替。此外，在2011年，第13號準則《財務困難債務整理之會計處理準則》被《金融商品之會計處理準則》代替，第20號準則《部門別財務信息之揭露》被第41號《營運部門信息之揭露》取代。已經發布的41個準則中仍然生效的有35個。目前仍然被尚未屆期直接采用IFRS的公開企業和中小企業作為備選準則采用。美國于1998年開始了IAS和U.S.GAAP之間的比較項目，旨在找出兩者之間的差異，用來作為依照IAS編制報表的公司在美國資本市場上市時的調整依據。同年，IASC完成了和IOSCO之間的核心準則計劃。受其影響，臺灣也于1999年啟動了一個三年期的計劃，主要對臺灣會計準則和IAS之間的區別進行評論和差異的比較，并對業內人士和企業界進行調研。之后，臺灣財務會計準則委員會決定依照這一結果對臺灣過去所發布的財務會計準則按照IFRS進行修訂。在2006年之前完成了諸如《財務會計觀念架構及財務報表之編制》、《租賃會計處理準則》等37個準則的修訂。此外還決定對新出現的、迫切的（urgency）、重要的（importance）和常見的（pervasiveness）問題發布新準則時也要依照IFRS。臺灣會計準則實現國際趨同的里程碑是2003年發布、2006年實施的第34號準則《金融產品之處理會計準則》。該準則要求采用公允價值計量，要求會計人員具有會計和金融的基礎知識，并有職業判斷的能力。臺灣地區還于2004年對53個會計主管、68個注冊會計師、41位學者和19位官員進行了關于影響臺灣會計準則和IFRS趨同因素的調研，不論是企業界、機構投資者還是學術界都強烈要求準則的國際趨同，尤其是公允價值的計量屬性的使用等。臺灣地區為了實現與國際會計準則的趨同，還會修訂相應的法律來進行配合，比如，如臺灣地區的原商業會計法規定“商業盈余的分配，如股息、紅利等不得作為費用或損失。”這一做法導致薪酬費用低估，從而高估會計盈余。與此相悖的是國際會計準則第19號（IAS19）美國財務會計準則委員會第123號SFAS123：Accounting for Stock Issued to Employees）的規定亦均規定如果發給員工的認股權股票分紅，應當按照公平市價原則列為費用。臺灣著名企業臺積電2005年同時在不同的資本市場上市交易的時候，單是這一項會計處理就導致了利潤的差異近40億元人民幣。2006年，臺灣地區修改了商業會計法，使其可以作為費用入賬，從而消除這一國際差異。但在2004年至2006年之間，由于IAS也處于不斷變動的狀態，所以對按照臺灣現有財務會計準則還是國際會計準則的做法處于一個兩難的境地。比如，臺灣的第34號準則《金融產品之處理會計準則》在2006年正式實施之前，就于2005年按照IAS39進行修訂。國際趨同就意味著改變，針對一些有爭議的難題，在強烈要求修訂的愿望和修訂成本之間做出平衡（Mike Rake，2005）。這些都要求臺灣的金融、經濟等為其做出改變。當然也涉及到對會計專業的教學，比如要加強學生的職業判斷，對會計處理的原則導向的教育等。

（三）替代階段：直接采用IFRS 該階段從2009年至今，表現為開始全面推動直接采用國際財務報告準則。臺灣金融監督委員管會（以下簡稱金管會）2009年5月14日正式發布的臺灣企業直接采用國際財務報告準則IFRS的架構的時間安排：在2012年1月1日至2012年12月31日，進行了一年的過渡試采用，對于已發行或已向金管會申報發行海外有價證券，或總市值大于新臺幣100億元的公司，報經金管會核準后，這些公司的季報和年報得提前開始分別按照臺灣財務會計準則和國際財務報告準則編制合并報表，依規定無須編制合并報表者，則得依國際財務報告準則增加編制其個別財務報告（individual financialstatements）；從2013年1月1日始臺灣企業全面直接采用IFRS開始第一階段的實施。即臺灣地區的所有上市、上柜公司、興柜公司及金管會主管的金融業（不含信用合作社、信用卡公司、保險經紀人及代理人）于2013年全面采用國際財務報告準則IFRS編制報表；按規定，非上市、上柜及興柜的公開發行公司、信用合作社及信用卡公司也應當從2013年1月1日開始試采用IFRS編制會計報表。并于2015年1月1日正式采用。此外，對于中小企業則暫按臺灣財務會計準則公報或IFRS二選其一來編制會計報表。2009年以來，臺灣地區不再發布新的會計準則，曾經發布的會計準則仍然生效，但鮮有修訂。有關專家正在對原有的準則和IFRS整合出適合中小企業的商業會計準則，并計劃于近期發布。未來，隨著全面采用IFRS以及推出適合于中小企業的商業會計準則，曾經發布的41個會計準則將會完成其歷史使命，徹底退出臺灣的資本市場。

二、臺灣會計準則制定及轉變分析

（一）順應經濟發展需要 從臺灣地區會計準則發展歷程中不難發現有兩個重要的契機：一是20世紀80年代，外資企業如美國大通銀行等的進入對臺灣地區的會計發展提出了新的要求和標準，從而促成基于GAAP的臺灣地區會計準則的制定；二是國際間資本的流動對會計準則的國際化提出了新的要求，作為亞洲的新型資本市場，臺灣是以出口為導向的貿易體系，國際間商業交流日趨頻繁。臺灣的本土企業在海外上市或發行債券募集資金已經成為常態。所以提供可比的高質量的會計信息是必然要求，這樣才能真正的配合臺灣企業價值的提升。

（二）緊隨國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會互動步伐 通常而言，一個國家或地區的會計模式是和當地的法律、企業資金的來源、稅制、文化、政治體制、經濟發展水平等密切相關的（常勛，2005）。回顧過去二十年，臺灣在決定會計模式的主要因素方面并沒有重大的變革，臺灣某種程度上還是“彼時”的臺灣，所以實質上發生變化的是美國的GAAP和IFRS之間互動和差異的消除（江美艷，2009）。自1993年始，證券委員會國際組織IOSCO和國際會計準則理事會IASB以制訂全球單一準則，提供高質量、透明及可比的會計準則為主要目標。而臺灣，作為IOSCO的成員之一，也無時不在關注這方面的進展。之后，隨著歐盟對IASB的認同，以及美國FASB與IASB于2002年9月達成的《諾沃克協議》，表達了雙方互相趨同的立場。這些無不在影響著國際兩大主流體系的框架體系的趨同和融合。而由于美國安然事件等會計舞弊案的系列出現，美國國會2002年通過了薩班斯-奧克斯利法案（Sarbanes-Oxley Act），該法案提出的措施之一就是要求美國的會計準則由規則為導向轉向以原則為導向，這個環節，以國際會計準則為代表的原則導向略勝一籌。隨著國際會計準則和美國的財務會計準則的互動和趨同，美國也于2008年12月14日頒布了《按國際會計準則編制財務報表的潛在效用路線圖》，這標志著國際會計準則和美國的財務會計準則得進一步趨同。同時期，處于美國FASB與國際會計準則理事會IASB的準則持續整合期。雙方正在盡力消除差異、調和準則內容及通過發布解釋等方式持續合作（David Tweedie，2009）。截至2009年，全球已經有100多個國家和地區直接采用或準備采用國際會計準則，國際會計準則已經成為國際資本市場的主要準則體系。國際會計準則理事會IASB以制訂全球單一準則，提供高質量、透明及可比的會計準則為主要目標。IFRS也越來越被眾多國家采用和認可。臺灣地區從1999年使開始逐步轉變經過十年的準備和過渡，先是實現財務會計準則的國際趨同，繼而于2009年推出直接采用IFRS的計劃實際是水到渠成，具有現實操作性。其是與時俱進，順應會計國際趨同的發展而已。

三、臺灣采用IFRS法律支持與相關解釋及準備工作

（一）臺灣采用I F RS的法律支持 臺灣地區目前使用的會計法律有《會計法》和《商業會計法》，前者主要適用于非營利組織，其最早可追溯于1935年國民政府制定公布的《會計法》，目前在用的是2011年5月18日修訂的版本。《商業會計法》則主要是針對營利企業的會計法律，最早制定于1948年1月7日，1952年1月1日在臺灣實施，中間歷經七次修訂。目前為了應對IFRS的實施，消除其中不合時宜的條款，正處于第八次修訂當中。為了配合2013年1月1日臺灣上市柜企業對IFRS的采用，2012年1月4日，臺灣官方修訂了證券交易法第十四條，由于商業會計法第四章（會計科目及財務報表）、第六章（入賬基礎）和第七章（損益計算）所涉及的會計處理的規范和財務報表組成的內容，與IFRS的規定很不一致，為了配合IFRS的實施，證券法第十四條進行修訂，明確表示上柜公司編制財務報表的作業程序、編制等應遵行由主管機關（金管會）制定的財務報告編制準則，不再適用商業會計法第四章、第六章及第七章的規定。在未來，由于金管會認可并推行的是IFRS，所以，證券交易法的修訂意味著為直接采用IFRS，提供了法律支持。另外，修訂的證券交易法第三十六條，主要是對期中財務報表的會計師簽署意見及申報期限的日期進行限定。為了提升公司的治理水平，第三十六條還增加了期中財務報告應提報董事會的規定。按照規劃的第一步最先采用IFRS的上市、上柜公司、興柜公司和第二步繼而采用IFRS的非上市、上柜及興柜的公開發行公司、信用合作社及信用卡公司都指的是公開發行的公司。對于非公開發行的中小企業，目前尚可在臺灣的財務會計準則與IFRS之間二選一來進行報表的編制。在未來，臺灣地區會修訂《商業會計法》的第四、六、七章。結合IFRS和臺灣已發布的財務會計準則制定出《商業會計法》的子法《商業會計處理準則》，主要適用于臺灣地區的中小企業。直接采用IFRS而產生的稅收問題，比如企業的交易和事項要不要交稅以及怎么交等問題會和之前會計處理有不一致的地方，稅法也會適當修訂進行配合。

（二）臺灣采用I F RS相關的解釋及準備工作 盡管經過了十余年的準備和部分移植，即便臺灣文化，經濟的包容性足夠強大，但當IFRS首次全面實施于臺灣資本市場時，也可能會出現一系列問題。臺灣金管會于2008年成立了國際財務報告準則IFRS專案小組，IFRS專案小組成立的宗旨是協助企業實現2013年1月1日如期采用IFRS財務報表的目標，研究和解決在臺灣企業采用國際會計準則可能衍生的問題。IFRS專案小組主要由來自產業界（會計師公會、商業公會、工業公會和國際四大事務所）、官方以及學術界（臺灣大學、臺灣政治大學）的專家、教授構成。該小組按照工作內容下設籌備組外加四個小組構成。籌備組主要負責直接采用IFRS的藍圖規劃。第一小組主要配合臺灣會計研究發展基金會對國際財務報告準則進行翻譯。第二小組是財務會計問題研討小組，該小組主要收集針對外界關注的問題并進行解釋，解決導入IFRS過程中的一些難題，從而輔助IFRS順利實施，小組討論的內容同時在金管會的網站設“Q&A”專區進行公開披露。第三個是成立法令修訂小組，對相關的法律部分進行研究并提出調整建議，主要研究財稅差異、特許行業，公司監理和報表編制的法規等。第四個成立倡導和訓練小組，對IFRS的推廣作宣傳和培訓，使臺灣企業全面采用IFRS的觀念得到普及。從1999年到2013年，臺灣地區實現了從U.S.GAAP到IFRS的華麗轉變，這個時期雖然漫長，但也為轉變醞釀了足夠的條件。無論是臺灣企業在2012年的報表中已經過渡性的對IFRS進行試采用，還是上市柜公司在董事會報告中一并披露采用IFRS的情況。無論從對IFRS的翻譯、解釋到準則的宣傳和推廣。還是從IFRS項目小組的成立到相關法律的修訂；從官方、學術界、到會計師實務界，無不在對IFRS全面采用做著精心和全面的準備。所以，就臺灣的資本市場而言，從U.S.GAAP到IFRS是水到渠成的事情。也期待臺灣地區在對IFRS直接采用的過程中帶來好的經濟后果。

四、結論

通過對臺灣地區會計準則的解讀，有幾點可供我國內地借鑒：（1）臺灣地區每一次為配合會計的變革，都能迅速的修訂法律等，包括商業會計法、證券交易法等。至今商業會計法已經處于第八次修訂之中，法律修訂之迅速，是內地所需要借鑒的。（2）臺灣地區會計從U.S.GAAP到IFRS的轉變，體現更多的是會計準則的技術性特征，而不是政治屬性的一面。臺灣地區的會計規范的演變完全是順應經濟發展和國際趨勢的結果，而不是政府將其作為一種政治程序和政治目的的結果。這點而言，也恰好印證了著名會計學家利特爾頓和佩頓在1940年提出的觀點，即會計本身就是一種純客觀的約束機制和規范手段。（3）臺灣財務會計準則的轉變是一個循序漸進，先后為直接采用IFRS做了13年的準備，這個過程為臺灣的資本市場提供了一個適應和消化的階段，這樣不至于太突兀而帶來惡性的經濟后果。臺灣地區在直接采用IFRS的過程中，如采用試用期過渡的做法，在董事會報告和財務報告附注中定期披露由于導入IFRS而產生差異的信息等都為人們提供了借鑒的地方。

［1］ 陳皓萍：《臺灣制定會計準則的啟示》，《商業經濟與管理》1995年第1期。

［2］ 付磊：《對比臺灣與大陸會計研究》，《中國財經報》2004年4月2日。

［3］ 常勛：《國際會計》，大連財經出版社2005年版。

［4］ 臺灣金融監督管理委員會網站http://www.fsc.g ov.t w/ch/

［5］ 臺灣會計研究發展基金會網站http://www.ardf.or g.t w/

［6］ Mike Rake，Insight into IFSR，2005 Edition ，KPMG