審計風險來源及其化解

西安超越會計師事務所有限公司 杜成芳

一、審計風險來源及其表現

（一）審計風險來源 就報表審計而言，完整過程包括被審計單位提供報表、事務所審計并出具審計報告、用戶使用三個環節，其中，“產生風險的根本原因在于審計報告與被審計單位的實際財務狀況或經營成果有可能不相符合”，故“已審會計報表與事實發生重大背離的可能性就是通常所說的審計風險。”胡春元在其博士論文中認為，“完整的審計風險概念，應從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺陷導致審計結果與實際不相符而產生損失或責任的風險，而且包括營業失敗可能導致公司無力償債或倒閉所可能對審計人員或審計組織產生傷害的經營風險。”這也是筆者認可的觀點，即廣義的審計風險。

因多數學者認為把審計風險“概括為‘意見不當論’明顯優于‘損失可能論’”，故先來探討狹義的“不當意見”審計風險；因為該風險表現為審計意見與會計報表的吻合程度，故為“報表風險”。根據吻合程度的差異方向，可分為誤拒與誤受風險，現實中主要是誤受風險。一旦事務所對存在重大錯報、舞弊的會計報表發表了無保留意見，即為誤受風險。對事務所而言，該風險爆發后的表現往往是法庭訴訟的不利判決，即為“訴訟風險”。不過，所有這些風險都來自于被審計單位，部分體現在會計報表中，有由部分游離于會計報表之外。如小金庫及其所隱藏的貪污、挪用等違法行為，也包括未曾披露的違規擔保、即將償還的逾期債務等情況——要么是有意漏報，要么是隨著時間推移而會進入會計報表。雖然原因不盡相同，但都會影響會計信息使用人的經營決策及其結果，故屬于審計風險。

如果從結果向源頭追溯，當會計信息使用人因為信任審計報告而向事務所要求賠償的事情發生后，就是“訴訟風險”是審計風險的極端表現形式，但卻同時證明“報表風險”、“經營風險”的存在，三者構成完整的審計風險。

（二）審計風險的現實表現 筆者以小型事務所為背景探討，這類事務所及其注冊會計師（以下簡稱會計師）通常會因生存壓力而屈從于客戶的不合理要求，因為若堅持自己見解，不但會被那些將獨立性屈從于利益的所淘汰而會失去客戶，且還會收不回已經支出的人工費用。因此，這些事務所不具備與客戶討價還價的實力，保持職業操守的唯一辦法就是出具保留意見的審計報告。

經營風險的具體表現雖難一概而論，但可將其分為已披露風險和未披露風險。多數人認為，只要對被審計單位的不符合會計準則的事項披露，事務所就會因為提醒會計信息使用人而可以免責。雖然實際情況不盡如此，但未披露事項的風險，其所蘊藏的“經營風險”或早或晚會導致“訴訟風險”，因此是現實中事務所合伙人所關注的主要問題。雖然有學者認為審計師被真正提起訴訟的概率也會很低”。但合伙人與簽字會計師們卻不這樣認為，因為：一方面存在相關法律規定，《民法通則》第137條中關于“從權利被侵害之日起超過二十年的，人民法院不予保護”的規定，可以推斷如果在二十年內會計報表使用人獲悉自己因為信任審計報告而受到損失，就可以向會計師及其事務所索取民事賠償。另一方面，更重要的是行業內部所公認的“執業道德”問題。因此，審計風險早晚會變成“訴訟風險”，導致會計師及其事務所必然的損失。

事務所的風險集中于訴訟風險，作為會計師及其事務所“娘家”的注冊會計師協會（以下簡稱協會）為此通過制定審計準則、頒布執業規范指南，幫助、督促事務所建立起質量控制制度，以預防減少該類風險的產生。協會的這些工作對于防止審計風險是具有重要意義的，但其效果有賴于兩個條件：一是會計師愿意發現這些問題，二是事務所堅持原則。但現實卻不容樂觀，大量涌現的競爭者會導致部分合伙人將壓力傳遞給了會計師，要求后者簽發存在潛在風險的審計報告。為此，后者對策就是偷工減料，以合規的形式掩蓋不合規的實質，使得合伙人無法知悉真實情況，導致隱患從一開始就埋下。因此，協會良苦用心可能在部分事務所無法獲得其試圖達到的效果。

二、審計風險的化解對策

（一）發現所有的風險，瓦解報表風險 發現所有風險是事務所合伙人最想得到的效果，為了獲得這樣的結果，事務所通過過程控制，因此必須建立兩套制度體系：一是質量控制為核心的執業規范體系，一是以會計師為核心的人力資源管理體系。質量控制體系主要包括：（1）客戶評價制度與簽約守則。通過對客戶的評估，不與有重大風險的客戶簽約，并通過業務約定書明確會計責任與審計責任。（2）執業規范。是會計師執行具體審計業務時應當遵守的技術標準，通過該規范的實施發現風險。（3）復核與質量評價制度。通過多級復核來發現、剔除所有重大風險，同時將會計師執業質量作為其考評、晉升的重要依據，以提高會計師工作的主動性。

人力資源管理體系主要包括：（1）招聘制度。通過對應聘人員與事務所價值觀的認同程度決定對其取舍，并根據其能力、愛好與事務所的具體需要，給予其恰當的崗位與薪水。（2）考核制度。通過對會計師的考核來有效控制審計風險，對優秀會計師給予提升并通過榜樣的力量來實施更廣泛的影響。（3）后勤培訓制度。事務所應當通過工會來排解會計師后顧之憂，并通過培訓使其技能不斷提高。（4）休假離職制度。利用休假使會計師身心休整，并關注離職員工困難，使其成為義務宣傳員。兩個制度體系的有效實施，實踐著事務所所倡導的行為方式，使事務所具有整體的凝聚力與向心力，讓會計師意識到審計風險不僅是事務所風險更是其個人專業風險，從而將事務所整體目標和會計師個人目標有機結合，通過會計師扎扎實實的工作底稿將被審計單位會計報表尚未反映的經營風險揭示出來，并利用風險控制措施合理化解這些風險，以實現事務所長期穩定發展與當事人的合理回報。

當事務所在審計過程中，將所有導致訴訟風險的可能性都挖掘出來后，不但能夠符合協會在質量控制方面的要求，而且能夠通過有效的披露或被審計單位的調整而將“報表風險”徹底瓦解了。對于協會，在要求事務所嚴格質量控制標準的同時，還應當采用專業抽查、同業互查等方式的外部監督方式，督促、核查其瓦解“報表風險”之程度。

（二）發現所有的風險，防范經營風險 大多數公司審計起因都是外部要求，但委托人卻不是審計報告的使用人而是被審計公司，導致了委托人與受審人合二為一，使得審計獨立性受到極大的限制。公司通過對事務所的委托，將會計信息的風險轉移到會計師的身上了，對此，會計師只有發現所有與會計信息相關的經營風險，才能夠有效地防范經營風險。

對于會計報表外經營風險，其發現途徑可能有兩種方式：一是被審計單位主動告知，這在初次審計與長期合作中會遇到；二是被審計單位有意隱瞞，查證后不得不認可的。即使其有意隱瞞，因“借貸復式記賬”下嚴密的會計體系，使得會計信息具有全息化特征。因此，只要事務所兩套制度能夠得到有效執行，所有的問題都會被發現的。

對于會計報表未揭示風險，有的是與審計目的相關的，有的不相關。以少繳稅為例，對于稅務審計自然是相關的，對于借貸的資信審計就是不相關的。在現實中，絕大多數的事務所也都是按照協會規定的要求執行，對于所發現的會計報表未反映事項要么由被審計單位調整要么通過審計報告來披露。對于不相關的事項，因合同中有“保守秘密與具體用途”的約定，被審計單位都會調整的；但對于相關事項，被審計單位就會堅持不調整且不得披露——雖可以強行出具審計報告、但被審計單位因拒絕接受不使用而失去意義，對此事務所的有效對策是終止業務合作。

（三）保留審計證據，轉嫁訴訟風險 事務所、會計師、協會的種種對策，對于被審計單位集體舞弊通常是失效的。對此，事務所應當保留審計證據，并設法強化其證據力——從被審計單位取得的所有資料都加蓋其法人章。這樣，即使審計中的來源于“經營風險”的“報表風險”表現為會計信息使用人的“訴訟風險”，那么會計師及其事務所也可通過大量的證據來證明自己是恪盡職守的。即使是審計風險成為損失，作為風險之源的會計報表編制單位的會計責任也是不會被免除的，審計責任必然會得到（部分）轉嫁。當然，如果在審計報告未被使用人實際使用之前，事務所可能采取的對策就比較多，撤消審計報告——基于審計委托人的欺詐，沒有給事務所提供真實的會計資料，違反“審計業務約定書”的義務，事務所可以先撤消審計報告，隨后在采取重新審計，或者訴訟賠償等方式化解審計風險。即時對方不同意，事務所也可以采取告知審計報告使用人、求助協會等多種措施，積極主動地化解風險。當然，如果事務所的確有過失，則主動承擔是最佳對策，因為會計信息使用人是無辜的，不應當承擔虛假會計信息造成的損失，否則，審計報告、乃至審計行業都會失去存在的意義。

［1］ 李若山、劉大賢：《審計學》，經濟科學出版社2003年版。

［2］ 王澤霞：《論風險導向審計發展創新》，《會計研究》2004年第12期。

［3］ 胡春元：《審計風險研究》，東北財經大學出版社1997年版。