淺談被忽略的暫時性差異

吉林鐵道職業技術學院 鄭學健

淺談被忽略的暫時性差異

吉林鐵道職業技術學院 鄭學健

一、引言

企業的年度會計利潤與當期的應納稅所得額不相等，會導致當期應交所得稅與所得稅費用也不相等，其根源完全是由于稅法規定與會計準則規定在確認收入與扣除項目方面存在差異，其中由于確認口徑不同而產生差異被命名為永久性差異，不需要進行會計核算與確認。確認口徑一致而確認時間不同產生的差異被稱之為暫時性差異，可以采用專門方法加以確認。然而新出臺的《企業會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱所得稅準則）規定，所得稅會計應當從資產負債表出發，通過比較資產負債表上資產、負債按照會計準則規定計算的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，并分別確認相關的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一期間的所得稅費用。該規定把暫時性差異局限于資產負債表上資產、負債賬面價值與計稅基礎之間的差異，將暫時性差異極為片面地捆綁在資產負債表上。而實際上暫時性差異的產生的根源在于會計計算利潤與稅法計算應納稅所得額的不同，以利潤表為核心比較所得稅法與會計準則規定的異同，才能夠使全部所得稅差異得以區分和確認，而新準則的作法卻使許多與資產負債表無關的暫時性差異被人為地忽略了，一些雖與資產負債表有關但處理難度較大的差異項目也被人為地忽略了。

二、資產負債表外被忽略的暫時性差異

資產負債表債務法的狹隘之處就在于僅以資產負債表中資產、負債賬面價值與計稅基礎的差額作為確認暫時性差異的標準，勢必會使一些來源于所得稅法的、不能夠體現在資產負債表中的暫時性差異被人為地忽略。

（一）職工教育經費 企業所得稅法規定，企業當年實際發生的職工教育經費支出，不超過當年合理的工資、薪金總額2.5%的部分準予扣除，超過部分允許結轉以后納稅年度繼續抵扣。按此規定，企業一旦在某一納稅年度超過規定標準列支了職工教育經費，就會為以后會計期間留下一筆可抵減暫時性差異，但是由于無法體現為資產負債表中資產、負債賬面價值與計稅基礎的差額，因而所得稅準則也沒有明確規定該差異是否確認、如何確認。

［例1］甲公司2011年實現會計利潤1100萬元，經稅務機構核準的合理的年度工資總額為2000萬元，當年實際支出職工教育經費150萬元，本年度不存在其他納稅調整事項。

案例中甲公司當年允許稅前扣除的職工教育經費為50萬元（2000萬元×2.5%），會計利潤中超過規定標準列支職工教育經費100萬元（150萬元－50萬元），當年應納稅所得額為1200萬元（1100萬元＋100萬元），當年未抵扣完的職工教育經費100萬元可以結轉以后年度繼續抵扣。甲公司2011年度的應交所得稅為300萬元（1200×25%），而當年的所得稅費用為275萬元（1100×25%），二者的差異來源于當年超額列支的職工教育經費100萬元。

案例中可以結轉以后年度抵扣的職工教育經費100萬元就是可抵扣暫時性差異，形成的遞延所得稅資產為25萬元，但卻無法通過比較資產負債表中資產、負債賬面價值與計稅基礎的差額來確認，很有可能被忽略掉。

（二）廣告費與業務宣傳費 企業所得稅法規定，企業發生的符合條件的廣告費與業務宣傳費支出，不超過當年銷售收入（或營業額）15%（特殊產品生產為30%）的部分準予在稅前扣除，超過部分準予在以后年度結轉抵扣。按此規定，如果企業在某一納稅年度超過規定限額列支了廣告費與業務宣傳費，同樣會為以后的會計期間留下可抵減暫時性差異，盡管一些資料中已經承認該差異的存在，但是無法通過比較資產負債表中資產、負債賬面價值與計稅基礎來確認差異的存在。

［例2］乙公司2011年實現會計利潤400萬元，經稅務機構核準的符合條件的廣告費與業務宣傳費支出為800萬元，當年實際銷售收入為4000萬元，適用的廣告費與業務宣傳費支出扣除標準為15%，本年度不存在其他納稅調整事項。

案例分析：乙公司當年允許稅前扣除的廣告費與業務宣傳費支出為600萬元（4000萬元×15%），會計利潤中超過規定標準列支廣告費與業務宣傳費支出200萬元（800萬元－600萬元），當年應納稅所得額為600萬元（400萬元＋200萬元），當年未抵扣完的廣告費與業務宣傳費支出200萬元可以結轉以后年度繼續抵扣。乙公司2011年度的應交所得稅為150萬元（600×25%），而當年的所得稅費用為100萬元（400×25%），二者的差異來源于當年超額列支的廣告費與業務宣傳費支出200萬元。

該案例中可以結轉以后年度抵扣的廣告費與業務宣傳費200萬元是非常標準的可抵扣暫時性差異，盡管有些資料中承認了該差異的存在，卻無法運用資產負債表債務法進行認定。

（三）創業投資企業的稅收優惠 企業所得稅法規定，創業投資企業以股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，其投資額的70%在股權持有滿2年的當年可以抵扣該創業投資企業的應納稅所得額，當年應納稅所得額不足抵扣的，可以結轉以后納稅年度繼續抵扣。這是為鼓勵投資企業向中小高新技術企業投資而出臺的一項稅收優惠政策。按此規定，創業投資企業只要能夠證明對未上市的中小高新技術企業持股滿2年，其投資額的70%就會形成一項可抵扣暫時性差異，但是沒有權威資料對該差異的確認給予解答。

［例3］丙公司為創業投資企業，2011年度的會計利潤為400萬元（無其他納稅調整事項），該公司2009年5月投資1000萬元取得某小型軟件開發企業（未上市，符合優惠條件）80%的股份。根據企業所得稅法的優惠規定，丙公司對小型軟件開發企業的投資在2011年已經滿兩年，當年可以抵減應納稅所得額700萬元（1000萬元×70%），但是由于當年調整前的應納稅所得額僅為400萬元，不足以抵扣，丙公司在2011年不需要繳納企業所得稅，同時還為以后年度留下可抵減暫時性差異300萬元（700萬元－400萬元）。

通過案例分析發現可以結轉以后年度抵扣的投資額也構成了企業的可抵扣暫時性差異，但是似乎從來就沒有權威資料明確規定該差異是否確認或如何確認，它被徹底遺忘了或者被強行忽略了。

（四）特殊專用設備投資額的稅額抵免優惠 企業所得稅法規定，企業投資購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等特殊專用設備的，該專用特殊設備投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中直接抵免，當年稅額不足抵免的，可以結轉以后5個納稅年度繼續抵免。

［例4］丁公司2011年度調整前的應納稅所得額為200萬元，當年公司投資800萬元購入一臺安全專用設備（符合優惠條件），并實際投入使用。享受優惠前丁公司應納所得稅為50萬元（200萬元×25%），由于購買并使用符合條件的安全專用設備而可以直接抵免的稅額為80萬元（800萬元×10%），二者相互抵免后當年不須繳納所得稅，當年稅額不足抵免的30萬元（80萬元－50萬元），可以結轉以后5個納稅年度繼續抵免。

案例中當年未抵免完的30萬元是企業所得稅資產，可以直接減免企業未來的所得稅納稅義務，新的所得稅準則同樣沒有明確表示如何處理該類所得稅差異，它也被遺忘或者被忽略了。

通過總結發現，來源于企業所得稅法的暫時性差異似乎只有這四項，而又全部被遺忘或忽略了。究其原因，是由于資產負債表債務法自身的缺陷和不足一手造成的。資產負債表債務法極為狹隘地將暫時性差異定義為資產、負債賬面價值與計稅基礎之間的差額，而稅法規定往往不注重資產、負債賬面價值與計稅基礎，其核心是通過對企業會計利潤的調增或調減來確定企業的應納稅所得額，所得稅法規定與會計準則規定的差異并不是資產、負債賬面價值與計稅基礎之間的差額，而應當是會計利潤與應納稅所得額之間的差異，分析匯總各項差異的立足點應當是利潤表而非資產負債表，否則一旦遇到資產、負債賬面價值與計稅基礎無法反映的差異，就必須忽略。

三、資產負債表內被忽略的暫時性差異

按照新所得稅準則的相關規定，似乎只要資產或負債的賬面價值與計稅基礎不同就一定會存在暫時性差異，但是實際上該準則只明確確認了其中的一部分差異，還有許多資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同的情形，或被明確規定不予確認或被忽略。

（一）內部研究開發形成無形資產的加計攤銷 企業所得稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝等發生的研究開發費用，最終形成無形資產的，可以按照無形資產成本的150%攤銷。但是所得稅準則明確規定，由于該差異既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，所以不予確認。

［例5］A公司2011年度會計利潤為1000萬元，當年實際投入三新開發費800萬元，其中符合資本化條件計入無形資產賬面價值的研發支出為600萬元，不符合資本化條件計入管理費用的研發支出為200萬元，假定不存在其他納稅調整事項。

案例中企業該項無形資產的賬面價值為600萬元，而其計稅基礎為900萬元（600萬元×150%），二者的差額300萬元按照資產負債表債務法的定義就是企業未來可抵減的暫時性差異，但其實質卻是永久性差異，既會計準則規定的攤銷總額為600萬元，而所得稅法卻允許攤銷900萬元。可見按照新所得稅準則中提倡的所謂資產負債表債務法規定，有時連暫時性差異還是永久性差異都難以合理劃分。

（二）與長期股權投資有關的差異 企業所得稅法明確規定企業的各項資產必須以歷史成本為計稅基礎。而長期股權投資準則關于初始確認和后續計量的規定極為復雜，很多情況下長期股權投資的賬面價值與計稅基礎是不相等的，而新所得稅準則似乎有意回避或忽略長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差額。

（1）同一控制下企業合并形成的長期股權投資。長期股權投資準則規定，同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應當按照合并當日應享有被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的入賬價值。

［例6］2012年1月B公司以銀行存款5000萬元為對價，取得集團內部某公司60%的表決權資本，能夠對其實施控制，當日該公司資產負債表中所有者權益總額為10000萬元。

案例中B公司該項投資的計稅基礎為5000萬元，而賬面價值卻是6000萬元（10000萬元×60%），二者相差的1000萬元并沒有被新準則確認為暫時性差異。這實質上是未來收回投資年度的永久性差異，屆時企業的會計利潤會少于應納稅所得額1000萬元。因此我們可以懷疑，資產或負債賬面價值與計稅基礎之間的差額未必都是暫時性差異，如果按圖索驥式地執行資產負債表債務法，后果也許很尷尬。

（2）長期股權投資采用權益法核算產生的差異。

第一、對初始投資成本的調整。長期股權投資準則規定，以企業合并以外的方式取得的長期股權投資，應當按照所支付的現金或付出非現金資產的公允價值，作為長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本若小于投資當日按持股比例計算的應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額，則應當按照差額調增長期股權投資賬面價值，同時計入當期損益（營業外收入）。

［例7］2011年1月C公司取得K公司30%的表決權資本，投資成本為2000萬元，以銀行存款支付，能夠對K公司實施重大影響，當日K公司可辨認凈資產公允價值為9000萬元。

案例中C公司對K公司投資的計稅基礎為2000萬元，而賬面價值卻為2700萬元（9000萬元×30%），C公司在投資當日需要在2000萬元基礎上調增投資成本700萬元（2700萬元－2000萬元），并計入營業外收入700萬元。該差額既影響當年會計利潤與應納稅所得額的計算，又影響未來收回投資年度會計利潤與應納稅所得額的計算，是不折不扣的暫時性差異，但是所得稅準則并沒有明確規定該類差異是否應當確認。

第二、投資持有期間分享被投資方的盈利。長期股權投資準則規定，采用權益法核算的長期股權投資，在投資持有期間被投資方實現盈利或發生虧損時，應當按照持股比例計算應當確認的盈利或承擔的虧損，同時調整投資賬面價值。

［例8］2011年1月D公司取得M公司表決權資本的40%，投資成本為4000萬元，當日M公司可辨認凈資產公允價值為10000萬元（與賬面價值相等）。2011年M公司實現凈利潤2000萬元，當年與D公司未發生內部交易。

案例中D公司2011年末應當調增對M公司投資的賬面價值800萬元（2000萬元×40%），同時計入投資收益800萬元，至此M公司投資的賬面價值已經變成4800萬元（4000萬元＋800萬元），而計稅基礎仍為4000萬元，這是標準的應納稅暫時性差異，差額800萬元由于來自被投資方稅后凈利潤，當年不予征稅，而未來收回投資時800萬元賬面價值也不得扣除。但是一些權威資料中只簡單說明了按照權益法分擔被投資方虧損可以確認遞延所得稅資產，未說明分享盈利是否確認遞延所得稅負債。

（三）采用現值計量產生的差異 新企業會計準則在許多資產、負債的確認與計量中規定了現值計量屬性，而采用現值計量的賬面價值與采用歷史成本計量的計稅基礎之間存在差異是不可避免的，但是新所得稅準則似乎從未提及該差異的處理。相關規定主要有：（1）企業以分期付款或延期付款（3年以上）方式購置存貨、固定資產、無形資產等資產，實際上具有融資性質的，應當將企業未來需要支付的貨幣折合成現值作為購入資產的入賬價值；（2）企業購置或建造的固定資產存在未來棄置義務的，需要將未來因履行棄置義務而支付的貨幣折合成現值計入固定資產入賬價值，同時增加企業的預計負債；（3）企業購入的債券投資如果被認定為持有至到期投資或可供出售金融資產，應當在持有期間按照攤余成本進行后續計量，而所謂攤余成本就是以現值為基礎計算的。這些采用現值計量賬面價值的資產項目，其計稅基礎還是最初取得時的歷史成本，二者的差異不應當被回避或忽略，但是所得稅準則卻沒有給予明確的解釋。

四、結論

所得稅準則兼顧企業會計準則和企業所得稅法兩大法規體系，還要兼容所有資產、負債、收入、費用以及交易與事項的確認，是準則體系中難度最大的準則之一，也是內容跨度最大的準則之一，在整個準則體系中具有重要地位，所以其規定應當更加合理和清晰。然而新所得稅準則卻很令人失望，以資產負債表為核心確認暫時性差異的出發點就是不可取的，所得稅法的一些單方面規定根本無法反映到資產負債表中，不得不被忽略，而即使資產負債表中資產、負債的賬面價值與計稅基礎存在差額，卻未必是可確認的暫時性差異，還要繼續忽略，其結果是使人們對于確認哪些差額或者忽略哪些差額很困惑，。

解決辦法就是放棄所謂資產負債表債務法，重新樹立利潤表在界定差異方面的核心地位，根據會計計算利潤與按稅法計算應納稅所得額的不同，分別認定永久性差異或者暫時性差異，進而確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，最后將遞延所得稅資產或遞延所得稅負債列入資產負債表。結論是：資產負債表只能是暫時性差異確認與處理的終點，而絕不應該是起點。

［1］財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。

［2］中華人民共和國主席令第六十三號：《企業所得稅法》，2008年1月1日實施。

（編輯 園 健）