專用借款費用會計處理改進

武漢理工大學管理學院 孫 超

借款費用指的是企業在資金借貸中所付出的金額，它所包括的內容涉及到很多方面，如借貸款項的利息、輔助的費用或者溢價的攤銷以及在兌換外幣的過程中所發生的匯率轉化而導致的差額等。1999年9月，我國完成了《企業會計準則——借款費用》并進行頒布和使用。該準則的頒布有助于進一步規范專用款的使用，對專用款的計算等做了明確的規定，在一定程度上提高了會計行業信息的準確性和可靠性。

一、專用借款費用對企業財務影響分析

（一）對資產負債狀況的影響 在固定資產的購買過程中所使用的借入款項，假如該款項的使用達不到資本化的幾個條件，那么該費用的支出將不能計入固定資產的消耗中。在有關某一固定資產的建設過程中，企業從外界借入專項費用，并且該費用已經轉入該企業的賬戶內，但是有關購買該固定資產的工作并未開始，若企業對該專項款進行使用，那么對該專項款的使用將不能計入該固定資產的購買中，它只能是該企業目前的費用計算。在該固定資產可以使用以后，對于借用該固定資產過程中所產生的費用就不能進行資本化，對該項內容要在公司財務中對盈虧狀況進行記錄。同時對于那些一旦購進立刻能夠進入工作狀態的固定資產也不能將其借款費用資本化在該固定資產中進行記錄。上述情況很容易產生很多問題，如在借款過程中使費用金額的在固定資產成本的記錄中少于在實際建設過程中所支出的費用，從而使入賬過程中固定資產在負債表中的比例降低。從而導致資本化擴大其使用范圍，這將使那些需要花費很長時間才能達到銷售的固定資產、期貨如大型設備在整個過程中的費用全部計入成本，在一定程度上加大了資產的數量。此外，該種情況將導致企業在一定范圍內大規模的借貸外債，從而使得企業的負債情況嚴重。

（二）對利潤狀況的影響 在會計行業中，對專用款和一般借款中的資本化金額的確定存在著一定的差異，在工作過程中，為保證準確的劃分費用金額和資本金額之間的差異，必須對會計人員進行專業的培訓，使他們改變傳統的做法，對在企業中所發生的每一筆固定資產的構建進行詳細的記錄。若有的財務人員對于企業的日常的工作過程中缺乏規范標準的記錄，只是在月底或者年末在檢查工作時才實行突擊的方法，同時延長某一個固定化資產可資本化期限，增加資本化支出，使借款費用中出現高于實際的資本化費用的估計，最終將造成總資產增加，實際上，企業利潤只是數字上增加的現象出現。在相關的借款費用準則中對于在固定資產的購建中所出現的不正常斷開或其他的原因做了詳細的規定：若中斷時間超出3個月，同時該中斷活動不是在該固定資產的購建中必須發生的，那么對于該中斷活動中發生的費用要計入當期的費用中，不得在資本化過程中予以計算。若出現將中斷中的費用計算入固定資產成本中的情形，將會出現對資產價值的估計過高或利潤的虛化增加的狀況，將不能真實反應企業的實際運營狀況，有關管理人員通過對某些企業的會計報表的控制實現利潤的操縱是現代社會中常見的問題。

二、專用借款費用會計處理改進

（一）簡化專用借款費用的計量（1）每期利息資本金額標準化計算。企業在購建固定資產的過程中所發生的資產的支出情況往往不是一次性的，它是不斷的發生的，同時每筆資產在實際支出過程中的所使用的資金的期限也是不一樣的，那么隨之而來的利息費用的計算也會因不同期限而產生不同的差異。此外，會計在最終結算中所算出的支出總額與企業在平時購建固定資產中所用的借款的金額也存在著一定的差距。所以，為了真實了解企業在購建固定資產中所使用的費用及與之而來的利息，避免在資產的計算過程中對資本化金額計算出現過高估計的情況，需要對不同時期的資本化金額給予定期的計算。在每期的資本化金額的計算過程中其時間不得超過最終購建固定資產的末期，計算過程需要各個時期的加權平均值與資本化率的乘積，同時，資本化利率不得超過專用款的實際利息或溢價的攤銷金額。

第一、計算累計支出加權平均數

累計支出加權平均數=∑（每筆資產支出金額×每筆資產支出實際占用的天數／會計期間涵蓋的天數）是有關專項款費用準則的規定中的計算公式，但是在現代社會中有關企業中專項款費用的計算不僅僅是按照天數來計算的，還有可能按照月或者季度計算其加權平均數，同時在同一時期也有不同的資產支出狀況，而且分為不同的筆數。若使用專項款準則中的每筆資產的支出都通過天數的累及計算將在很大程度上增加會計人員的工作量，為了提高工作效率以及簡化整個工作過程，可以采用月份數對資產累計支出加權平均數進行計算，該計算過程如下所示：

若要通過每月累計加權平均數計算資本的利息金額，該計算方法是將每月中每項金額的支出與每項金額的利息費用作乘積同時與該月的天數作比，最終對該月的累計加權平均數進行計算；若在計算過程中發現，每月中資產支出的筆數較大，為方便計算，也可以通過將每月初始余額和該月的資產支出算術平均值之和當作累計加權平均數。該公式的計算如下：

累積支出加權平均數=月初資產支出余額+當月資產支出的總額∕2

若要通過每季或半年甚至一年來對會計行業中的資本化利息金額進行計算，那么在所要計算日期之內的資產的支出不多的情況下，可通過這樣的方法進行計算即：每筆資產支出金額與該筆承擔的利息的積與該季度（半年或者一年）中的天數作比，對該季度的加權平均數進行確定；在資產數量和筆數較多的情況下，則需要按照以下的計算公式求其加權平均數：

季度累計支出加權平均數=∑［（月初資產支出余額+當月資產支出算術平均數）∕3］

年度累計支出加權平均數=∑（每筆資產支出金額×每筆資產支出實際占用月份）∕12

第二、計算資本化率

在理論上來說資本化率指的是借款的利率，假如構成固定資產的專用借款有好幾筆，而且在現實生活中各個專用借款的利率之間存在著差異，那么使用其中任何一個借款利率作為資本化率都會使資本化所的利息與實際要承擔的資本之間存在著一定的差異，所以按照新的計算準則，要將加權平均利率作為資本化利率。

加權平均利率=專用借款當期實際所有利息之和∕專用借款本金加權平均數×100%專用借款本金加權平均數=∑（每筆專項借款本金×每筆借款實際所用的天數／會計期間所要計數的天數）

（1）計算外幣專用借款匯兌的資本金額。在相關的借款準則中有明確的規定，若該借款項為是外幣借款需要在規定的資本化的時間內，按照外幣的相關規定和要求對匯兌差額按照當期的外幣借款本金及利率進行計算。換句話來說也就是將每期匯兌差額的實際發生差額作為每期外幣匯兌差額的標準資本化金額，同時與資產的支出相一致，外幣專用款項中所遵循的原則與利息資本化金額的原則之間存在著一定的差距。

（2）計算輔助費用的資本金額。在專用費用的使用中輔助費用是在固定資產的購建之前發生的，在發生時必須進行資本化，這時的資本化金額就是輔助費用。假如在該專項費用的發生過程中輔助費用的金額較小，那么可以對該金額在發生時確定，不再進行資本化。從這里可以看出，輔助化費用的計算與匯兌差額的計算具有一致性，它們均不與資產支出相聯系，而是將實際金額作為資本化金額，這是按照專項金額中重要性原則和成本效益原則規定所施行的。

（二）專用借款費用與一般借款公式的一致化 在《企業會計準則講解2010》的有關規定中對專項借款費用的資本化有明確的規定：專門用于固定資產的購建或生產的專用款項，該款項的利率要以現實生活中的實際利率為準則，同時要除去在銀行中未動用資金所取得的或短期內經過投資取得的利息，最終確定該專用款項的投資化的利息金額。關于一般借款費用的規定為：在購建固定資產或生產一定標準的產品對一般借款進行占用的，在計算中企業應將超出的部分資產的支出加權平均數與一般借款的利率相乘，最終確定一般借款的資本化利息金額。據筆者研究，關于專用款項的資本化計算公式在實際計算中存在著一定的問題，需要與一般借款資本化的公式一致化，通過舉例說明。

［例］年初，借入3年期專用借款100萬元建造固定資產，利率為6%，按季付息，到期還本。1月1日支出20萬元，余下的80萬元進行暫時性投資，投資收益率為10%，至3月31日未發生其他支出，工程仍在進行中。

3月31日的相關會計處理：

根據行業的相關標準規定，專用款項的利息等的資本化金額=專用款項實際的發生利息-未動的銀行資金利息收入（或短期內的投資收益）。

專用借款當期實際發生的利息費用=100×6%×3/2﹦1.5（萬元）

進行暫時性投資取得的投資收益=80×10%×3/12=2（萬元）

專用借款的資本化金額﹦1.5－2﹦-0.5<0

在關于會計準則的處理過程中，若出現未動款取得的投資收益大于了專用借款的投資收益情況，則表明在整個工作過程中出現了一定的問題，若出現未動款取得的投資收益小于專用借款的投資情況時，有關其差額記錄在“正建工程”中，此時不能用負數進行記錄。

筆者經過調查研究認為，專用款與一般借款采用一致的公式對資本化金額進行計算較合適。采用一般的借款公式則處理結果為：

資本化利息金額=實際已支出的加權平均數×借款時的資本化率

已使用的借款資本化率=已使用借款當期實際發生的利息之和/已使用借款本金加權平均數=已使用借款加權平均利率

借款本金加權平均數=∑［每筆借款本金×（每筆借款當期實際占用天數/當期天數）］

本例中，借款本金加權平均數=100×3/3=100（萬元）

所占用借款的資本化率=（100×6%×3/12）/100×100%=1.5%

實際支出的加權平均數=20×3/3=20（萬元）

資本化的利息金額=20×1.5%=0.3（萬元）

會計分錄為：

借：在建工程 0.3

財務費用 1.2

貸：應付利息 1.5

專用借款與一般借款資本化計算公式的協調和一致，有助于在一定程度上降低利率，使資本化金額減少，對企業施行多記專項借款、多記資產以及對當期費用的縮減起到了有效的調節和控制。

（三）統一專用借款中溢折價攤銷的計算公式 根據會計行業的相關標準：加權平均利率=（專用借款當期實際發生的利息之和+/-當期應攤銷的折價或溢價）÷專用借款本金加權平均數。若在以上的公式中存在著折價的或溢價的債權，在該公式中所代入的數據是每期最初債權的賬面指數，將它作為整個加權的平均。但是在實際的工作過程中，關于債權的溢折價攤銷時，有兩種方式：（1）實際利率攤銷法（2）直線攤銷法。在相關準則中并未對此做出明確的規定，而在實際的工作過程中不同的企業選擇不同的攤銷方式，選擇直線攤銷法時，專用款所代入的數值時債權的發行價；選擇實際利率法時所代入的賬面價格。這將在一定程度上造成不同的會計處理結果，對信息使用者的決策造成一定的影響。

筆者建議，在專用借款的本金中使用債權的發行價格作為加權平均數。這是因為在該工作的進行過程中，直線攤銷法比較簡單，使用范圍較廣。在該方法中，實際利率=（債券票面獲得利息+/-當期應攤銷的折價或溢價）÷債券的發行價格。在該時期，專用款項的借款本金將以債權的發行價格作為加權平均數。

［1］ 財政部：《企業會計準則講解》，人民出版社2008年版。

［2］ 財政部會計準則委員會：《〈企業會計準則——借款費用〉問題解答》，中國財政經濟出版社2001年版。