基于IAS41的消耗性林木資產計量屬性探討

浙江農林大學經濟管理學院 曹嬌嬌 浙江農林大學天目學院 許宇鵬 石道金

一、資產計價理論與消耗性林木資產計價內涵

資產計價是指以一定的貨幣單位計量資產的價值，它是以一定的交換價格或轉化價值作為依據。馬克思的勞動價值論指出，價值的源泉是社會勞動，價值量由凝結在商品中的社會必要勞動時間決定。勞動總量決定了價值量的額度，但是社會所承認的只有滿足社會供求平衡的勞動量，是經濟學的價值內涵，也是會計計量屬性選擇基礎。消耗性林木資產會計計量實質是反映其在活立木交易中的活立木價格。不同計量屬性評估的消耗性林木資產價值不同，選用何種計量屬性是消耗性林木資產會計研究的核心，也是資產保值增值的途徑。從歷史成本計量屬性、重置成本計量屬性、可變現凈值計量屬性、現值計量屬性、現行市價計量屬性逐步過渡到公允價值計量屬性。2000年《國際會計準則第41號—農業》（以下簡稱IAS41）中明確表示生物資產計量應該以公允價值計量為主，只有在公允價值不能可靠取得的條件下才允許采用歷史成本計量，開啟了生物資產公允價值計量新時代。

消耗性林木資產交易的前提是其使用價值的存在，消耗性林木資產生長過程雖具有三方面的使用價值即立木材積價值、生態價值和社會價值，而活立木交換價值的物質承擔者只有立木材積價值，立木材積價值量的多少由營林生產中所耗費的活勞動和物化勞動決定。消耗性人工林資產價值構成有：營林生產成本、資金利息、利潤、地租、森林保險。

二、會計計量理論與消耗性林木資產會計計量

企業在市場交易中兼具買者與賣者的雙層身份，由此產生了兩種類型的交換價值即產出價值和投入價值。產出價值基礎理論產生了可變現凈值、現值、現行市價和公允價值四種計量屬性，投入價值基礎則產生了歷史成本和重置成本兩種計量屬性。（1）可變現凈值以資產在現實時點的正常銷售凈收益計量。消耗性林木資產以可變現凈值計量能真實反映活立木交易價格，但卻只適用于有立即出售目的的資產，與持續經營會計假設相違背；（2）現值以資產未來凈現金流量折現后的金額計量，消耗性林木資產以現值計量反映的價值超過現實時點由過去勞動耗費形成的價值，未來的勞動耗費以當前的折現率折現不是真正意義上的價值反映；（3）現行市價以資產在現實時點的市場交易價格計量，消耗性林木資產以現行市價計量只適用于能立即收獲變現的資產，對于不存在市場交易價格的消耗性林木資產如幼齡林和大部分中齡林則不適用；（4）公允價值以現實時點熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量，消耗性林木資產以公允價值計量理論上是對其價值構成最完整的反映；（5）歷史成本計量以取得或制造某項資產所耗費的成本計量，消耗性林木資產以歷史成本計量反映的價值構成只有營林生產成本、地租和森林保險三部分，價值構成不完整；（6）重置成本是在現實時點重新取得同樣資產所付出的金額計量。消耗性林木資產以重置成本計量雖在其歷史成本計量基礎上考慮了貨幣時間價值，但其價值構成仍不完整。

消耗性林木資產具有生產經營周期長、自然增值明顯、階段的收益與支出、高風險、處置受限和林產品標準化程度低的特征使得以產出價值為基礎的計量屬性可靠性遠低于以投入價值為基礎的計量屬性，重置成本計量屬性可靠性遠低于歷史成本計量屬性。反之，投入價值基礎的計量屬性相關性最差，公允價值計量屬性的相關性最強。目前有關消耗性林木資產會計計量屬性的選擇有三種流派，一種是公允價值計量觀，一種歷史成本是計量觀，一種是混合計量觀。對生物資產公允價值計量有明確規定的只有IAS41和《澳大利亞會計準則第141號—農業》（AASB141）兩個準則，許多發達國家以及本國沒有相關生物資產會計計量專門規定的國家均參照IAS41進行會計處理。對生物資產歷史成本計量作出專門規定目前只有我國《企業會計準則—生物資產準則》（CAS5）。

三、基于IAS41的消耗性林木資產計量屬性思考

消耗性林木資產是生物資產的重要組成部分，對消耗性林木資產計量屬性問題的分析是對IAS41生物資產公允價值計量屬性選擇的肯定或否定的代表性證明。IAS41基于決策有用觀會計計量目標的考慮，選擇了相關性最好的公允價值作為生物資產的計量屬性選擇，下文從IAS41內容前后規定一致性和各計量屬性本質角度分析其所謂的公允價值是否屬于真正意義上的公允價值計量屬性。

（一）IAS41適用范圍 據IAS41第3段有關準則適用范圍的說明，可知與消耗性林木資產相關的農業活動包括營林、撫育以及收獲木材一系列能夠增強或至少穩定生物轉化的管理活動。天然消耗性林木資產有原始林和次生林兩種，IAS41第6段指明從未經管理的資源中收獲如對原始森林的采伐不屬于該定義上的農業活動[6]。但是對次生天然林的管理、采伐活動仍屬于農業活動，天然次生林也凝結了必要的社會勞動，IAS41缺失了有關消耗性次生天然林會計計量的說明。

（二）公允價值估計值的獲取 （1）公允價值估值。公允價值獲取有三個層級，第Ⅰ層級是以活躍市場的報價作為依據；第Ⅱ層級是在第Ⅰ層級估計不可行時，以同類（或相似）資產的活躍市場報價作為依據。第Ⅲ層級是在Ⅰ、Ⅱ層級估計均不可行時采用資產估值技術確定其公允價值。IAS41在第8段指出活躍市場具備的條件是：市場內的交易品是同質的；任何時間均可以正常找到自愿的買者和賣者；價格信息對公眾公開。對于第一個條件，消耗性林木資產市場交易的物質載體表現為木材等林產品，林產品因樹種、材種、立地質量和空氣質量的不同，在材質、規格方面都存在一定差異。林產品交易數量較大，但個體產品形狀不一，林產品很難做到同質。對于第二個條件，林產品的供給與需求嚴重失衡，消耗性林木資產的供給受其生長量和生長周期約束、林業用地有限性制約、森林資源分布的偏僻、木材運輸的困難等原因使木材數量供給有限。而社會對消耗性林產品的需求卻是多樣性的，并且隨著社會的不斷發展，這種需求的多樣性還會擴大。消耗性林木資產的供需不平衡使賣者與買著之間的溝通受到人力、財力、物力的制約。對于第三個條件，尤其對于活立木交易市場不成熟的國家如中國，消耗性林木資產交易存在嚴重信息不對稱問題，買主掌握充分市場、價格信息，而賣主以農戶為主大多以坐等買主上門購買的形式出售林木，對消耗性林木資產市場信息幾乎不知。這種私下交易為賣主操控價格提供了空間，導致市場不透明、交易不公平、價格不公允。以上分析可知，消耗性林木資產第Ⅰ、Ⅱ層級的公允價值估值很難獲取，那么第Ⅲ層級獲取消耗性林木資產公允價值的途徑必不可少。

IAS41在第18段指出在活躍市場不存在情況下，決定公允價值的三種方法：一是在從交易日到資產負債表日間經濟環境沒有發生重大變化的情況下，則為最近的市場交易價格；二是按資產差別進行調整過的類似資產的價格；三是行業基準。從規定本身來說，以上三種方法的評估值并不是嚴格意義上的公允價值，其實更符合現行市價計量屬性特征。對于第一種方法，經濟環境在一段時期內不會有重大變化，它強調該資產最近存在市場交易，若沒有市場交易則不適用，我國消耗性林木資產的采伐有嚴格限制，按照采伐許可證的規定進行采伐然后再交易，過程繁雜，不可能每一生長階段的消耗性林木資產在每一個資產負債表日都存在交易價格。對于第三種方法，許多國家尤其是發展中國家林產品交易市場尚不成熟，缺乏科學的行業基準。而第二種方法的規定很含糊，帶很強的主觀意識。因此，在不存在活躍市場條件下第Ⅰ、Ⅱ層級獲取公允價值的方法在運用中受到一定限制，公允價值需通過公允價值替代估值來獲取。

（2）公允價值替代估值。IAS41對生物資產公允價值的替代估值提到四種方法：一是第24段提到生物轉化不明顯如處于幼齡林階段的消耗性林木資產可采用歷史成本代替公允價值；二是第18至19段提到用現行市場估價獲取公允價值；三是第25段提到將消耗性林木資產與林地集合估價獲取其公允價值；四是第20段提出用現值獲取公允價值。

對于第一種方法，消耗性林木資產的幼齡時間占據消耗性林木資產生產經營周期約1/4的比例，該階段的消耗性林木資產生長不穩定、抗逆性差，待達到穩定生長時才過度到中齡林，幾乎無生物轉化效益的幼齡林幾乎沒有交易市場，只能用歷史成本替代公允價值，是混合計量的很好說明。對于第二種方法，上文已對消耗性林木資產活躍市場不存在時的現行市價估值進行了詳細說明，消耗性林木資產在許多國家尤其是發展中國家其活躍市場不存在的情形頻繁，現行市價單獨作為一種計量屬性在消耗性林木資產計量中的運用頻率較高。對于第三種方法，消耗性林木資產的生長離不開林地，消耗性林木資產價值的評估也通常是伴隨著林地共同進行價值評估，IAS41用消耗性林木資產與林地組合確定的公允價值推斷消耗性林木資產公允價值即資產集合的公允價值中減去土地和土地改良的公允價值來確定消耗性林木資產的公允價值。這種方法有時在運用中會出現一些問題，當林地資產單獨估計的價值要高于其在資產集合估計中的價值，對于即將被開發的耕地便屬于此種情形。這種負差不能反映消耗性林木資產的真實價值。對于第四種方法，IAS41第9段指明資產的公允價值取決于其當前的位置和條件。而后在第20段中指出，在無法得到生物資產現存條件下的市場價格或價值時，企業應利用該資產的預期現金流量按當前市場的稅前利率折現后確定公允價值。取決于未來交易的現值估值顯然與IAS41第9段內容自相矛盾，現值反映的是未來的銷售狀況，假設的交易市場是未來存在的交易市場，折現只是反映貨幣的時間價值，倘若能用未來銷售交易價格確定消耗性林木資產當前時點和條件下的公允價值，則僅使用折現率也不足以使兩種情形的交易價格相等同。IAS41在第21段中指出在用現值法獲取公允價值時不考慮未來可以增加生物資產價值的企業未來活動和進一步的生物轉化活動，如增強企業未來生物轉化、收獲和銷售的活動，但是在繼續使用公允價值計量時，對消耗性林木資產公允價值的估計卻已經考慮了其未來價值增加的能力。因此，用現值獲取的公允價值替代估值有違公允價值本質。

（三）公允價值后續計量 IAS41在第30段指明選擇公允價值計量，就應該在初始確認和各個資產負債表日，消耗性林木資產均應按其公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量。對于消耗性林木資產賬面價值的構成，IFRIC在2004年的5月提出了在確定生物資產公允價值時不應該包括重新培育成本即在生物資產第一次培育失敗后發生的第二次培育成本，會出現二次培育成本沒有相應的收益與之配比。對于消耗性林木資產的處置，采用公允價值計量的消耗性林木資產在采伐收獲時點，通過公允價值變動可以反映一部分收益，而收獲消耗性林木資產本身也產生了收益，則會出現同一經濟活動重復計提收益，IAS41并沒有對公允價值計量模式下消耗性林木資產處置收入重復計提的問題做出說明。表明IAS41所謂的公允價值仍未能完整反應消耗性林木資產價值構成，也未能對收入費用配比原則作出完整詮釋。

四、結論

理論意義上，公允價值計量屬性是對消耗性林木資產價值最完整、最真實的反映，IAS41是對消耗性林木資產從成本計量向價值計量轉變的一次大膽突破，但IAS41仍未能對消耗性林木資產公允價值計量屬性的選擇做出最完美的詮釋。經分析IAS41消耗性林木資產公允價值計量屬性相關規定存在以下漏洞：其一，消耗性天然次生林是勞動的產物，兼具使用價值和價值兩重屬性，IAS41未將其納入農業活動范圍，有違農業活動的本意。消耗性天然次生林多為近成過熟林，公允價值是其計量屬性的最佳選擇。但問題是社會勞動即企業的經營管理活動形成的消耗性次生天然林價值為企業控制，理所當然應將該部分價值確認為企業消耗性次生天然林初始賬面價值，而對于完全由自然力作用形成的消耗性天然次生林沒有權益主體，應歸國家所有，沒有勞動耗費也無所謂價值可言。因此，以消耗性天然次生林的公允價值作為其初始計量值遠大于其真實價值。其二，公允價值估值方法有三個層級，第Ⅰ層級估計值是該資產真正意義上的公允價值，第Ⅱ層級估計值是其類似資產真正意義上的公允價值。而第Ⅲ層次估計值已經違背了公允價值計量本質的初衷，IAS41用現行市價和現值作為消耗性林木資產公允價值替代估值，其實是現行市價和現值兩種計量屬性的應用。其三，IAS41對消耗性林木資產公允價值后續計量的相關規定中，仍存在一些特殊情形的會計處理未被包含。IAS41關于預計至銷售發生的費用的說明不全面，IAS41關于公允價值計量屬性選擇下的消耗性林木資產處置會計處理沒有做出專門規定，說明消耗性林木資產公允價值計量仍需進一步完善。

綜合分析可知，IAS41所謂的公允價值計量屬性本身也不是真正意義上的公允價值，可以說是六種計量屬性的混合。目前有學者認為公允價值計量模式可視為重置成本、可變現凈值、現值、現行市價和公允價值計量屬性的綜合體，即使綜合了各種計量屬性下的公允價值計量模式仍不能滿足所有消耗性林木資產的會計計量，消耗性林木資產歷史成本計量仍有存在的意義。但IAS41并未對消耗性林木資產歷史成本計量作出規定，在第33段中指出生物資產歷史成本計量的會計處理比照《企業會計準則第32號——存貨》進行。但其一，存貨屬于流動資產，可在一年內變現，而消耗性林木資產由于其生產周期的特殊性，變現的時間周期較長；其二，存貨主要是人力作用的結果，勞動力在初始確認前一次性投入，后期支出大多表現為存貨的加工，而消耗性林木資產是人力與自然力共同作用的結果，間斷性投入，前期投入額大，以人力為主，后期投入額少，以自然力為主；其三，不同形態的存貨一般都有相應的市場交易價格，而消耗性林木資產以近熟林為分界，未達到近熟階段的消耗性林木資產缺乏可交易市場，達到近熟階段及近熟階段后的消耗性林木資產自然增值很明顯，存在市場交易；其四，存貨的收入費用配比發生在同一會計年度，而消耗性林木資產的效益反差很大，收入與費用的配比是跨年度間接分攤。以上不同點充分說明消耗性林木資產會計計量不能比照存貨處理。我國CAS5對消耗性林木資產歷史成本計量作出了詳細規定，雖然大體符合目前我國消耗性林木資產計量環境，但規定中仍然存在很多問題使其在操作過程中遇到很多阻礙，凸顯了消耗性林木資產歷史成本計量模式的缺陷。

［1］ 葛家澍、林志軍：《現代西方會計理論》，廈門大學出版社2006年版。

［2］ 蔡炯、田翠香：《試論森林資源資產的會計計量》，《經濟問題》2011年第2期。