會計師事務所執業質量檢查制度概述

湖北民族學院經濟與管理學院 朱廷輝

注冊會計師制度作為保護投資者利益的一種有效手段，得到了實踐與理論研究的充分證明。但注冊會計師制度對資本市場有序發展和投資者保護效用的充分發揮，不僅依賴于其作為一種監督力量的威懾力，依賴于其對上市公司財務報告的審計意見，而且在很大程度上還依賴于注冊會計師制度本身的建設與完善，其中執業質量的高低是注冊會計師制度建設的重要內容之一。為了提高會計師事務所執業質量，財政部門、注冊會計師協會、證監會制定了相應的會計師事務所執業質量檢查制度，并根據這些制度展開了執業質量檢查。基于此，筆者擬對三個部門（機構）所制定的會計師事務所執業質量檢查制度予以分析和對比，以利于我國會計師事務所執業質量檢查制度建設，提高執業質量檢查的效率。

一、財政管理部門會計師事務所執業質量檢查制度概述

《會計法》（1999年修訂）規定，國務院財政部門主管全國的會計工作，縣級以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區域內的會計工作；《注冊會計師法》規定，國務院財政部門和省、自治區、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協會進行監督、指導。因此，財政部門是我國注冊會計師行業的法定行政監督管理部門，而對會計師事務所的執業質量檢查，則是其行政監督管理的重要方式之一。1998年以前，國有企業年度財務報表實行財政審批制度，自1998年起除少數特殊行業外，國有企業年度財務報表不再實行財政審批制度，而是委托注冊會計師進行審計，國家財政部門對國有企業從直接監管轉變成了間接監管。為了應對這種轉變，財政部對經過注冊會計師審計后的財務報表建立了會計信息質量檢查制度。從1999年開始，財政部駐各地財政監察專員辦事處每年開展會計信息質量檢查，2003年財政部收回注冊會計師行業行政監管職能，自2005年開始由財政部統一組織地方財政部門開展會計信息質量檢查。在財政部組織實施的會計信息質量檢查中，會計師事務所也是其檢查的重要對象之一，對提高會計師事務所的執業質量發揮了積極的作用。以財政部統一組織地方財政部門開展會計信息質量檢查為界，可將其對會計師事務所的執業質量檢查制度分為建立和完善兩個階段。

（一）財政部門對會計師事務所執業質量檢查制度的建立 為了履行《會計法》和《注冊會計師法》賦予財政部門主管全國會計工作、監督和指導注冊會計師行業的職能，提高會計信息質量和會計師事務所執業質量，財政部2001年發布了《財政部門實施會計監督辦法》（以下簡稱《會計監督辦法》），以規范財政部門會計監督工作。同時，為了構建高效有序的注冊會計師行業行政監督機制，財政部2003年發布了《關于落實注冊會計師行業行政監督職責若干問題的通知》，進一步明確了財政部門開展注冊會計師行業行政監督檢查與處罰工作的指導思想、職責范圍和有關要求，規定了日常監控與重點檢查相結合的監督檢查機制。這兩個法規的發布，標志著財政部門對注冊會計師行業行政監督制度體系的建立，確定了財政部門對會計師事務所執業監督檢查的形式和內容。但關于會計師事務所執業質量檢查并沒形成專門的制度，相關規定還不夠明確、全面和具體，對于具體指導財政部門開展會計師事務所執業質量檢查方面的作用還很有限。

（二）財政部門對會計師事務所執業質量檢查制度的完善 為了規范和指導財政部門對會計師事務所的監督檢查工作，財政部2006年印發了《會計師事務所監督檢查工作規程》（以下簡稱《監督檢查工作規程》），分總則、職責劃分、檢查的組織、執業質量檢查、審理和處理處罰、附則共六章。2009年，國務院辦公廳轉發了財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》，提出“加強行政監管，提高監管效能”，要求健全行業監管跨部門溝通協調機制，建立相關監管部門的信息共享制度，不斷提高監管效能。2010年，為了貫徹落實《關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見的通知》精神，財政部發布《財政部關于進一步加強注冊會計師行業行政監督工作的意見》（以下簡稱《意見》），以進一步加強和改進會計師事務所行政監督工作。2009年，財政部發布《關于進一步做好證券資格會計師事務所行政監督工作的通知》（簡稱《行政監督工作的通知》），以加強對具有證券、期貨相關業務許可證會計師事務所（以下簡稱“證券資格會計師事務所”）的行政監督，該通知根據證券資格會計師事務所及其分所的分布情況，對證券資格會計師事務所總所和分所的監督與處罰工作進行了分工，并規定了日常監督、現場調查、專項檢查和質量評價四種行政監督方式。這些相關制度的建立與完善，使我國在財政部的總體規劃和組織協調下，按照“統一領導、分工負責、統籌協調、運轉高效”的基本原則，逐步建立起了財政部駐各地財政監察專員辦事處和各省級財政部門分別承擔證券資格會計師事務所與非證券資格會計師事務所的行政監督工作，對會計師事務所執業質量的專項檢查和延伸檢查相結合、日常監控與重點檢查相結合、分析評價與處理處罰相結合的，分工明確的注冊會計師行業行政監督體系和長效機制。

二、行業協會會計師事務所執業質量檢查制度概述

中國注冊會計師協會（以下簡稱“中注協”）曾于1996年發布了《關于進一步加強注冊會計師執業質量監督檢查工作的決定》和《會計師（審計）事務所業務檢查制度（試行）》，但在2004年以前，注冊會計師行業沒有系統和全面的執業質量檢查，基本上以查案件為主、對特定事務所進行檢查。會計師事務所執業質量檢查制度的真正建立并在行業內得以全面實施則始于2004年，發展至今大致可以分為建立、發展、改革與完善三個階段。

（一）中注協相關會計師事務所執業質量檢查制度的建立 以中注協于2004年頒布的《會計師事務所執業質量檢查制度（試行）》為起點，開始對全國會計師事務所組織實施以五年為一個周期的執業質量檢查工作，2007年將證券資格事務所的檢查周期由5年縮短為3年并由中注協直接組織檢查，截至2008年底完成了第一個檢查周期，這是我國會計師事務所執業質量檢查制度的建立階段。為了保護社會公眾利益，加強注冊會計師行業自律監管，提高會計師事務所、注冊會計師的職業素質和執業質量，中注協2004年印發了《會計師事務所執業質量檢查制度（試行）》，并同時開啟了對會計師事務所執業質量的檢查之門，為全國各級注冊會計師協會組織開展執業質量檢查工作提供了有力的制度依據和操作規范。《會計師事務所執業質量檢查制度（試行）》分總則、檢查對象、檢查人員、檢查的內容和方法及程序、檢查結果的處理、附則共六章。為了規范對會員違規行為的懲戒，2006年中注協頒布了《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》、《中國注冊會計師協會懲戒委員會暫行規則》、《中國注冊會計師協會申訴委員會暫行規則》。《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》分總則、懲戒的種類與適用、懲戒的實施機構和懲戒的回避、懲戒的程序和決定、懲戒的申訴、附則，該懲戒辦法規定了對會員違規行為給予的三種懲戒即訓誡、行業內通報批評、公開譴責，及其各自的適用范圍。相比《會計師事務所執業質量檢查制度（試行）》規定的九種懲戒方式，《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》僅規定了三種懲戒方式，避免了由于懲戒方式過多造成的各懲戒方式間適用情形難以明確區分的情況，取消了“取消注冊會計師會員資格”的懲戒方式，因為按照《注冊會計師法》規定，暫停注冊會計師執行業務或者吊銷注冊會計師證書是由省級以上人民政府財政部門做出的，屬于行政處罰而非行業懲戒。同時，懲戒委員會和申訴委員會的設立及其明確的懲戒程序，使得懲戒能更好地遵循客觀、公正原則，并保護當事人的合法權益。

（二）中注協相關會計師事務所執業質量檢查制度的發展 在對第一個周期五年來行業檢查成果和經驗的基礎上，中注協于2009年發布了新修訂的《會計師事務所執業質量檢查制度》，標志著我國會計師事務所執業質量檢查制度建設進入發展階段。新修訂的《會計師事務所執業質量檢查制度》分總則、檢查的職責分工、檢查周期、檢查計劃、檢查人員、現場檢查、檢查結果的處理和附則共八章，規定執業質量檢查應當關注事務所的整體質量控制情況，對事務所及其注冊會計師遵守中國注冊會計師業務準則、質量控制準則、職業道德規范等情況進行綜合評價。為了規范對會員違規行為的懲戒，中注協2008年發布了修訂后的《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》，細化了申訴委員會的工作程序、回避、表決規則等。修訂后的《會計師事務所執業質量檢查制度》其特點主要表現在：一是進一步明確了中注協與地方注冊會計師協會在檢查工作上的職責分工；二是建立了證券資格事務所總分所聯動檢查模式；三是加強了各省級協會之間檢查工作的分工與聯系；四是調整了有關檢查周期的規定，將證券資格事務所及其分所的檢查周期調整為3年；五是開始建立事務所執業質量的綜合評價與分類管理模式；六是完善了檢查工作流程，進一步明確了檢查工作中各責任主體；七是調整了懲戒方式的表述，刪除了原制度中對懲戒方式的列舉。會計師事務所執業質量檢查制度的此次修訂，也體現和符合了財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》的精神，其第六條意見“嚴格注冊會計師行業行政監管和自律約束”提出“加強協會建設，嚴格自律約束”，即要求加強對注冊會計師執業質量的自律檢查和懲戒力度，建立健全行業誠信信息監控體系。

（三）中注協相關會計師事務所執業質量檢查制度的改革與完善 2011年，中注協發布《會計師事務所執業質量檢查制度改革方案》，對已實施7年的行業監管制度進行全面改革，同時修訂出臺了《會計師事務所執業質量檢查制度》和《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》，這是我國會計師事務所執業質量檢查制度的重要改革與完善，對會計師事務所執業質量檢查制度進行了重大改革和創新，轉變了注冊會計師行業執業質量檢查理念，將檢查重心由項目風險檢查轉移到包括質量控制體系檢查和業務項目檢查的系統風險檢查。《會計師事務所執業質量檢查制度》（2011）分總則、檢查的職責分工、檢查周期、檢查計劃、檢查人員和咨詢專家、現場檢查、檢查結果的處理、附則共八章。《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》（2011）分總則、懲戒的種類與適用、懲戒的實施機構和懲戒的回避、懲戒的程序和決定、懲戒的申訴機構和申訴的回避、申訴的程序和決定、附則共七章，規定了中注協對會員違規行為實施的三種懲戒，即訓誡、通報批評、公開譴責，以及其各自適用的范圍和從重懲戒與從輕懲戒的情形。通過注冊會計師協會相關會計師事務所執業質量檢查制度的改革與完善，中注協與地方注冊會計師協會的職責分工更加明確，風險導向的執業質量檢查理念逐步確立，檢查方法更加靈活，懲戒和申訴制度更加完備，專家咨詢制度的建立使檢查質量得到有效保障。

三、證監會會計師事務所執業質量檢查制度概述

作為統一監督管理全國證券期貨市場的中國證券監督管理委員會在對證券市場實施監督管理中，具有會同有關部門審批會計師事務所及其成員從事證券期貨中介業務的資格，并監管有資格的會計師事務所及其成員從事證券期貨相關業務活動的職責。其與會計師事務所執業質量相關的制度主要包括兩個方面。

（一）證監會對會計師事務所從事證券、期貨相關業務資格的制度 對于會計師事務所取得從事證券、期貨相關業務資格的制度，2000年財政部、證監會聯合發布《注冊會計師執行證券、期貨相關業務許可證管理規定》（簡稱《許可證管理規定》），明確了證券許可證的申請條件、申請與審批程序、管理、罰則方面的內容。2003年財政部和證監會聯合印發了《〈注冊會計師執行證券、期貨相關業務許可證管理規定〉的補充規定》，對具有證券許可證的會計師事務所發生合并、分立等進行了補充規定。2007年財政部和證監會聯合印發《關于會計師事務所從事證券、期貨相關業務有關問題的通知》，重新確定了會計師事務所申請證券資格的條件，并建立了具有證券資格的會計師事務所的重大事項報備和年度報備制度。該規定于2012年修訂后，提高了會計師事務所申請證券資格的條件，其中對注冊會計師、職業保險和風險基金、業務收入三個方面的要求大幅提高，在組織形式上則從有限責任或合伙變更到合伙制或特殊的普通合伙制。這些條件的提高有利于證券資格會計師事務所執業質量得到保證，組織形式的要求、職業保險和風險基金的提高，則加大了會計師事務所的賠償責任和賠償保障進而有利于投資者利益能得到更大限度的保護。

（二）證監會對會計師事務所執業質量檢查的制度 按證監會各機構職能的劃分，會計師事務所執業質量檢查主要是由其下設的會計部進行，會計部具有審核會計師事務所及其成員從事證券期貨中介業務的資格并監管其相關業務活動的職能，而相關會計師事務所執業質量檢查制度主要體現于中國證監會2005年發布的《會計師事務所與資產評估機構證券期貨相關業務監管責任制》（簡稱《監管責任制》），后于2009年進行了修訂。修訂后的《監管責任制》規定，中國證監會會計部負責組織檢查組對具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所進行全面檢查、專項檢查并進行持續性的監督。會計部約每3年全面檢查所有審計機構，同時進行日常監督，各證監局對轄區內執行的審計機構每年進行業務檢查，實現全面、持續監管。由此，中國證監會構建起了獨具特色的證券資格會計師事務所監管模式，即轄區監管責任制。

四、會計師事務所執業質量檢查制度比較

目前，針對我國會計師事務所執業質量檢查，是由財政部、中注協和中國證監會根據其職權在各自的職責范圍內分別組織實施的，且各自建立了相應的會計師事務所執業質量檢查制度體系。財政部根據《會計法》和《注冊會計師法》賦予的對會計和注冊會計師行業監督、指導的職能，所發布的《財政部門實施會計監督辦法》、《財政部關于落實注冊會計師行業行政監督職責若干問題的通知》、《會計師事務所監督檢查工作規程》、《財政部關于進一步加強注冊會計師行業行政監督工作的意見》和《財政部關于進一步做好證券資格會計師事務所行政監督工作的通知》等，構成了財政部門對會計師事務所行政監督的完備制度體系；中注協發布并修訂的《會計師事務所執業質量檢查制度》、《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》等，構建起了注冊會計師協會的執業質量檢查制度體系；中國證監會通過《會計師事務所與資產評估機構證券期貨相關業務監管責任制》所形成的轄區監管責任制是其對會計師事務所執業質量檢查制度的核心內容。根據這三類會計師事務所執業質量檢查制度的具體內容，可以發現：

（一）三類制度均將證券資格會計師事務所執業質量作為檢查與監督的重點 組織檢查組對證券資格會計師事務所的檢查和監督是證監會會計部的重要職能之一，財政部和中注協也均分別直接組織對證券資格會計師事務所進行執業質量檢查，而其他會計師事務所則主要由地方財政部門和地方注冊會計師協會分別實施檢查。同時，三類制度都確定了每3年一個周期實現對證券資格會計師事務所及其分所的全部檢查，要短于對非證券資格會計師事務所每5年一個周期的執業檢查，其中證監會更是要求各證監局對轄區內執行的審計機構每年進行業務檢查。可見，由于證券資格會計師事務所的社會責任和影響力大，三類制度均將證券資格會計師事務所執業質量作為檢查與監督的重點，這也突顯了注冊會計師制度在資本市場中的重要功能和作用。

（二）三類制度均建立了會計師事務所執業質量的延伸檢查機制但各有側重 財政部發布的《會計師事務所監督檢查工作規程》規定了從被審計單位到會計師事務所和從會計師事務所到被審計單位的延伸檢查機制；證監會發布的《會計師事務所與資產評估機構證券期貨相關業務監管責任制》規定在業務檢查中可以對審計機構進行延伸檢查，必要時可延伸檢查審計機構的內部治理、業務質量控制體系的延伸檢查機制；中注協發布的《會計師事務所執業質量檢查制度》（2011）規定，以質量控制體系檢查結果指導業務項目檢查，在對事務所質量控制體系檢查的基礎上確定業務項目檢查的重點，以業務項目檢查結果支持質量控制體系檢查的結論，從而建立了從質量控制體系檢查到業務項目檢查、從業務項目檢查到質量控制體系檢查的延伸檢查機制。可見，三類制度均建立了會計師事務所執業質量的延伸和聯動檢查機制。但三類制度確定的延伸檢查機制卻各有側重，財政部門的執業質量檢查制度強調對會計師事務所執業質量的專項檢查與會計信息質量檢查的有機結合，通過延伸檢查會計信息質量以驗證會計師事務所的執業質量，如其規定對證券資格會計師事務所的每次檢查至少延伸檢查兩戶被審計單位，重點檢查國有大型企業、上市公司以及高風險審計業務，因此，其側重于會計師事務所和被審計單位之間的延伸檢查。證監會和中注協的執業質量檢查制度則側重于質量控制體系和業務項目之間的延伸檢查，但證監會的延伸檢查則是“可以”和“必要時”，中注協的延伸檢查則是“應當”。

（三）三類制度在會計師事務所執業質量檢查的理念上存在差異 根據《會計師事務所執業質量檢查制度改革方案》的精神和要求，中注協發布的《會計師事務所執業質量檢查制度》（2011）確定了風險導向的執業質量檢查理念，要求對事務所的系統風險進行檢查，并在對事務所質量控制體系檢查的基礎上確定業務項目檢查的重點，以期通過執業質量檢查引導事務所加強質量控制體系建設，達到對事務所幫助、教育、督促和提高的目的。而財政部門的執業質量檢查制度規定在會計師事務所內部質量控制的基礎上調閱審計工作底稿，有重點地抽查部分審計報告，并確定了日常監督、現場調查、專項檢查和質量評價四種監督方式。證監會則確定了全面檢查、專項檢查并進行持續性監督的轄區監管責任制，其專項檢查注重具體項目的執業質量。因此，相對而言，財政部門和證監會的執業質量檢查側重于監督與檢查，而注冊會計師協會的執業質量檢查則側重于事務所質量控制體系建設。

（四）我國會計師事務所執業質量檢查制度發展與完善 目前，我國會計師事務所執業質量檢查制度在建設與完善中形成了從質量控制體系到業務項目檢查、從業務檢查到質量控制、從事務所總所到其分所、從審計報告或被審計單位到會計師事務所等的延伸和聯動檢查機制，并都進行了適宜地修訂和改革。三個檢查主體在其各自不同的職權范圍內分別制定了相應的執業質量檢查制度，并分別依據三類檢查制度具體實施了執業質量檢查。雖然這三類制度都明確了要協同各方力量，加強相關監管部門的溝通協調和信息共享，優化配置監管資源，構建綜合監管體系以提高監管效能，但三個檢查主體之間如何具體分工與合作，如何相對確定其各自的重點檢查領域，三類執業質量檢查制度體系在內容上如何協調且在一定程度上保持相對的一致性，如果實現執業質量檢查的人力資源、信息資源等監管資源的共享等，這些將是我國會計師事務所執業質量檢查的未來發展和完善的方向。

［1］ 郜進興、林啟云、吳溪：《會計信息質量檢查：十年回顧》，《會計研究》2009年第1期。

［2］ 張立民、唐松華：《注冊會計師審計的產權功能：演化與延伸》，《會計研究》2008年第8期。